合并会计报表的编制目的是反映母公司控制下企业集团的经济资源及其运作效率。控制使合并报表具备了自身特有的会计主体―企业集团，但企业集团不是法人，它是一个虚拟主体，没有必要为其另行设立一套账簿，因此，集团内部公司间交易的抵消就为成为编制合并报表的必备程序。合并报表的编制方法是，站在合并主体—企业集团的角度，通过抵消分录消除集团内部公司间交易，然后将母、子公司个别会计报表相同项目合并。抵消分录的基本格式是：借记个别会计报表中资金来源的重复或虚增项目；贷记个别会计报表中资金去向的重复或虚增项目。本文拟以图解的方法来诠释合并报表主要抵消分录的编制原理。
一、集团内部长期股权投资、投资收益项目的消除
例1：某母公司对其子公司的长期股权投资期末数为30 000元，拥有该子公司80%的有表决权股份，对该子公司投资收益本期数为6 400元。该子公司期初未分配利润为3 000元，本期净利润为8 000元，本期提取盈余公积1 000元，向投资者分配利润4 000元。该子公司股东权益期末数为35 000元，其中：实收资本20 000元，资本公积8 000元，盈余公积1 000元，未分配利润6 000元。本期合并会计报表抵消图解及抵消分录如下：
1．抵消母公司长期股权投资与子公司股东权益各项目
企业集团

PCO资产负债表(局部) SCO资产负债表
长期股权投资-SCO (投资成本)
28 000 ←
80%SCO净资产账面值 28 000
80%SCO
净资产市值
(股权投资差额) 2 000 合并价差(80%SCO净资产增值) 2 000
PCO股东权益(含对长期股权投资-SCO的权益) ← 80%SCO股东权益账面值 28 000

20%SCO净资产账面值 7 000
少数股东权益 7 000 ← 20%SCO股东权益账面值 7 000
注：①PCO表示母公司，SCO表示子公司；划线表示消除，箭头表示并入，下同。
②为便于反映对应项目，图中将少数股东权益列在母公司资产负债表方。
（1）“长期股权投资—子公司(投资成本)”，属于集团内部投资，与80%子公司净资产(各项资产、负债)重复，或将“长期股权投资—子公司(投资成本)”替换(具体化)为80%子公司净资产各项目(账面值)，并入合并资产负债表，因此，消除“长期股权投资—子公司(投资成本)”，贷记。80%子公司股东权益属于集团内部接受投资，与母公司股东权益重复。因为80%子公司股东权益即对80%子公司净资产的权益，也就是对长期股权投资—子公司(投资成本)的权益，包含在母公司股东权益中，所以，消除80%子公司股东权益，借记。抵消分录为：
借：实收资本 16 000
资本公积 6 400
盈余公积 800
未分配利润 4 800
贷：长期股权投资 28 000
（2）“长期股权投资—子公司(股权投资差额)”即80%子公司净资产增值，转作“合并价差”并入合并资产负债表。分录为：
借：合并价差 2 000
贷：长期股权投资 2 000
（3）20%子公司净资产(账面值),无重复项目，直接并入合并资产负债表；因其属于少数股东权益，所以将对20%子公司净资产的权益从子公司股东权益结转为少数股权，少数股权是企业集团的负债。分录为：
借：实收资本 4 000
资本公积 1 600
盈余公积 200
未分配利润 1 200
贷：少数股权 7 000
（1）、（2）、（3）也可合并为一笔抵消分录：
借：实收资本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 000
未分配利润 6 000
合并价差 2 000
贷：长期股权投资 30 000
少数股权 7 000
消除子公司股东权益，因其80%部分属于集团内部接受投资，与母公司股东权益重复；20%部分转作少数股权；消除长期股权投资，因其属于集团内部投资，投资成本部分与80%子公司净资产各项目重复，股权投资差额部分转作合并价差。
合并后的资产负债表结构为：母公司净资产-长期股权投资+80%子公司净资产账面值+合并价差即80%子公司净资产增值+20%子公司净资产账面值=母公司股东权益+少数股东权益(负债)。
2．抵消母公司投资收益与子公司利润分配各项目
企业集团

母公司利润及利润分配表 子公司利润及利润分配表
期初未分配利润(含2 400)
← 期初未分配利润 3 000
期初少数股权(含600)
本期净利润(含投资收益6 400)
← 本期净利润即(收入-费用) 8 000
少数股东收益1 600
∥ ∥
提取盈余公积 ← 提取盈余公积
1 000
应付利润 应付利润 4 000
期末未分配利润 期末未分配利润 6 000
注：①为便于反映对应项目，图中将期初少数股权、少数股东收益列在母公司利润及利润分配表方。
②本期净利润即本期各项收入扣除各项费用的净额，表示整个利润表。
80%子公司期初未分配利润作为子公司上期净利润即母公司上期投资收益的未分配部分，结转为母公司上期末即本期初未分配利润、盈余公积期初数、应付利润期初数；20%子公司期初未分配利润作为上期少数股东收益转作上期末即本期初少数股东权益，包含在期末少数股权中，因此，借记即消除重复的子公司期初未分配利润。
80%子公司本期净利润与母公司投资收益(集团内部投资收益)重复，或将母公司投资收益替换(具体化)为80%子公司本期净利润并入合并利润及利润分配表，因此，借记即消除母公司投资收益。
20%子公司本期净利润属于少数股东收益，无重复项目，直接并入合并利润及利润分配表，但由于少数股东是企业集团的债权人，少数股东收益是企业集团的费用，因此，将少数股东收益结转为费用，借记。
80%子公司可供分配利润已作为母公司期初未分配利润、本期投资收益，并入合并利润及利润分配表，由母公司进行利润分配。20%子公司可供分配利润作为期初少数股东权益(负债)、少数股东收益(费用)，已从合并净利润中扣除，企业集团不分配。因此，消除子公司利润分配各项目及期末未分配利润，或子公司各项利润分配及期末未分配利润由母公司各项利润分配及期末未分配利润所取代。抵消分录为：
借：期初未分配利润 3 000
投资收益 6 400
少数股东收益 1 600
贷：提取盈余公积 1 000
应付利润 4 000
期末未分配利润 6 000
消除子公司公司期初未分配利润，因其80%部分与母公司期初未分配利润、期初盈余公积、期初应付利润重复；20%部分与期末少数股权重复。消除母公司投资收益，因其与80%子公司本期净利润重复。借记少数股东收益，因20%子公司本期净利润属于企业集团的费用。消除子公司提取盈余公积、应付利润、期末未分配利润，因其与母公司提取盈余公积、应付利润、期末未分配利润重复。
合并后的利润及利润分配表结构为：母公司期初未分配利润+母公司本期净利润-投资收益+80%子公司本期净利润+20%子公司本期净利润-少数股东收益=母公司提取盈余公积、应付利润、期末未分配利润。
二、集团内部存货交易的抵消
1．初次编制合并会计报表的抵消
例2：母公司本期将成本为30 000元的商品，以35 000元的价格销售给子公司，子公司以50 000元的价格对集团外销售。本期合并会计报表抵消图解为：
30 000 35 000 50 000
企业
集团
母公司利润表 主营业务成本 主营业务收入
子公司利润表 主营业务成本 主营业务收入
从企业集团的角度，消除母公司内部销售收入和子公司内部购进成本。抵消分录为：
借：主营业务收入 35 000
贷：主营业务成本 35 000
例3：母公司本期将成本为30 000元的商品，以35 000元的价格销售给子公司，子公司本期未对集团外销售而形成期末存货。本期合并会计报表抵消图解为：
30 000 → 35 000
企业
集团
母公司利润表 主营业务成本 主营业务收入
子公司资产负债表 存货*
注：*表示金额虚增的项目，下同。
从企业集团的角度，消除母公司未实现收入、未实现成本和子公司存货中包含的未实现利润。抵消分录为：
借：主营业务收入 35 000
贷：主营业务成本 30 000
贷：存货 5 000
2．连续编制合并会计报表的抵消
例4：接例3，子公司上期从母公司的购货本期仍未对集团外销售。本期合并会计报表抵消图解为：
30 000 → 35 000 5 000
企业
集团
母公司报表 上期主业成本 上期主业收入 上期利润转为上期末/本期初未分配利润
子公司报表 存货*
从企业集团的角度，消除母公司虚增的上期未实现利润即上期末/本期初未分配利润；消除子公司存货中包含的未实现利润。抵消分录为：
借：期初未分配利润 5 000
贷：存货 5 000
例5：接例3，子公司上期从母公司的购货本期全部对集团外销售。本期合并会计报表抵消图解为：
30 000 → 35 000 5 000
企业
集团
母公司报表 上期主业成本 上期主业收入 上期利润转为上期末/本期初未分配利润
子公司报表 存货* 上期存货转为本期主营业务成本*
从企业集团的角度，消除母公司虚增的上期未实现利润即上期末/本期初未分配利润；消除子公司虚增的上期存货中未实现利润即本期主营业务成本。抵消分录为：
借：期初未分配利润 5 000
贷：主营业务成本 5 000
集团内部固定资产、无形资产等交易的抵消分录，均可通过上述方法进行“图解”，不赘述。可以看出，图解法将合并会计报表的“抵消”过程直观地表示出来，便于对合并报表抵消原理的理解和应用，使合并会计报表的编制不再成为困扰会计人员的难题。

作者：杨海蓉 文章来源：广东外语外贸大学工商管理学院