在知识经济发展的今天，人力资源已经成为了越来越重要的话题，传统的会计已经无法满足对人力资源的计量，也因此产生了人力资源会计，本文所写的是人力资源会计的一个部分，人力资源成本会计。

　　一、人力资源成本会计的理论背景和发展过程

　　(一) 人力资源成本会计的理论背景。
　　人力资源成本会计产生于1966——1971年，这一阶段以开发计量人力资源成本模型(历史成本和重置成本)及评价其有效性为标志，并且研究人力资源会计作为人力资源管理人员，部门经理，财务信息的外部使用者的工具，所具有的现时和潜在的用途，在此期间，大量的研究工作在密执根大学进行，1967年在巴里公司进行的人力资源历史成本的计量研究，在该年底巴里公司的年度结算中首次报告了人力资源成本会计的有关信息，这在人力资源会计的研究历史上是一件具有里程碑意义的事件
　　(二) 人力资源成本会计的发展过程。
　　1.最初提出人力资源成本会计成本模型的是美国会计学专家弗兰霍尔茨。他分别论述了人力资源历史成本的计量和人力资源替代成本的计量问题(参见图1)，他设计了一个总分类账户和很多辅助账户，然后通过这些账户分别的归集到取得成本和开发成本中，最后在分配到每个员工的身上。
　　弗兰霍尔茨的观点虽然还有很多的不足：设计的人力资源历史成本的计量模型只是应用会计账户的方法将人力资源成本调整出来，并不涉及对原有财务会计程序的改变。但是他是第一个敢于尝试“螃蟹的人”他是人力资源成本会计的创始人
　　2在弗兰霍尔之后又有很多人提出了自己的观点。对弗兰霍尔的会计模型进行了修改，其中以日本著名的会计学家，若杉明的会计模型最有贡献，最符合现代社会的会计要求(参见图2)。
　　他将人力资源的开发成本资本化，这在以前的会计处理中是难以想象的，因为传统的处理方法是将开发成本，使用成本全部都费用化记入当期的费用。所以他是在弗兰霍尔之后第二个“吃螃蟹的人”。，才有今天的人力资源成本会计的发展。
　　综上所述人力资源成本会计的成熟发展离不开这两位的贡献，用一个比喻可以形象的描述出以上两位对人力资源成本会计的伟大贡献。如果说人力资源成本会计是一棵树，那么弗兰霍尔就是那个种树的人，他播种的这个神奇的种子，使后人可以“大树底下好成凉”。若杉明则是辛勤的园丁始这棵树茁壮的成长。

　　 二、人力资源成本会计的概述

　　(一)人力资源成本会计的定义
　　弗兰霍尔茨认为，人力资源成本会计是为取得，开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。按照弗兰霍尔茨的定义，人力资源成本会计是从企业对人力资源投入的角度出发，对企业人力资源的事后核算，以后的研究者们突破了他建立的人力资源成本框架，将人力资源的工资部分作为使用成本也纳入了人力资源成本的范围。
　　(二)人力资源成本会计的特点
　　单独计量人力资源的取得成本，开发成本，使用成本和替代成本。企业取得的人力资源的使用权，其运用期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的，所发生的人力资源的取得成本和开发成本应该视作资本性支出，在资产化处理后在确定的分摊期限内摊销。企业聘用使用期限不超过一年的季节工等所发生的取得成本和开发成本(这里的开发成本主要是组织进行必要的上岗前的操作培训，学习所发生的支出)，其受益期为这些聘用的季节工，临时工的使用期限，因此这部分取得成本和开发成本可在季节工，临时工的使用期限内分期摊销，如果金额小，也可以在发生时直接计入当期费用，企业运用人力资源的使用权时，所发生的工资，奖金等支出，则属于收益性支出，应计入当期费用。

　　三、人力资源成本的构成

　　(一)取得成本
　　1.招募成本
　　招募成本主要是为确定企业所需的人力资源的内外来源，发布企业对人力资源需求的信息，吸引所需的内外人力资源所发生的费用，这些费用主要有，招募过程中的工资，招募过程中的洽谈会的会费，招待费等等，企业为吸引高校的在校毕业生，毕业后进入本企业工作，与学生签订的用人合同后为起支付的培养费用或向其发放的奖学金等，也应在学生进入本企业时计入招募成本。
　　2.选拔成本
　　选拔成本是企业对应聘人员进行挑选，评价，考核等活动所发生的成本。他通过初步面试或处理应聘人的申请材料进行初选费用，对初选人合格者进行深入面谈，测试的费用，对合格者组织答辩，进行调查的费用，体检费用等。选拔的人员所要担任的职位越高，选拔成本越高。
　　3.录用成本
　　录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业的成员的过程中所发生的费用，如录用手续费等，可能还有支付给外部被录用人员所在单位的补偿费(如被录用人员与原单位签有服务合同，企业在服务期内将其录用，对方同意调出时企业可能要为录用人员支付由于违约而必须承担的赔偿金等)。
　　4.安置成本
　　安置成本是企业将所录用人员安排到确定的岗位上时所发生的各种费用。它包括企业为安置录用人员发生的相关行政管理费用，临时生活费，报到交通费等，向某些特殊人才支付的一次性补贴等，录用成本和安置成本也与被录用人员，安置人员的职务，重要性的不同及来源的不同(来自内部或外部)而有所不同。
　　(二)开发成本
　　1.定向成本
　　定向成本也称为岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史文化，规章制度，业务知识，业务技能等方面的教育时所发生的支出。它包括教育和受教育者的工资，教育管理费，学习资料费，教育设备的折旧费等。
　　2.在职培训成本
　　在职培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用，它包括培训人员的工资，培训工作中所消耗的材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费，学费等。
　　3.脱产培训成本
　　脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的支出，脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培训，委托有关教育部门进行培训或企业自己组织培训形式进行，根据所采取的培训方式，脱产培训成本可分为企业内部脱产培训成本和企业外部脱产培训成本，外部脱产培训成本包括培训机构收取的培训费，被培训人的工资差旅费，补贴，住宿费，资料费等等。内部脱产培训成本包括培训者和被培训者的工资，培训资料费，专设培训机构的管理费等。
　　(三)使用成本
　　1.维持成本
　　维持成本是为保证人力资源维持其劳动力生产和在生产所需的费用，包括职工的计时工资或计件工资，各种劳动津贴和各种福利费用
　　2.奖励成本
　　奖励成本是企业为激励职工使其更好的发挥主动性，积极性和创造性，而对职工做出的特别贡献所支付的奖金，它是对人力资源主体所拥有的能力的超长发挥做出的补偿。
　　3.调剂成本
　　是企业为了调剂职工的生活和工作，满足职工精神生活上的需求，稳定职工队伍并进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出。调剂成本包括职工疗养费用，职工娱乐及文体活动费用，职工业余社团开支，职工定期休假费用等。
　　(四)替代成本
　　替代成本是指目前重置人力资源应该做出的牺牲，他包括为取得或开发替代者而发生的成本，也包括由于企业的员工的离开企业而发生的成本。替代成本有个人替代成本和职务替代成本的双重概念，个人替代成本是“用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇佣的人而现在必须招致的牺牲”，它是用另一个人提供同等的服务来代替某个人的服务的替代成本。而职务替代成本则是“用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来代替职务上的人员而现在必须招致的牺牲”它指的是替代既定职务的任何在职者所能提供的一组服务的成本。一般来说，个人替代成本比职务替代成本高，替代成本由取得成本，开发成本，遣散成本构成，其中取得成本，开发成本的内容与企业新聘用人员所发生的取得成本，开发成本相同，遣散成本指因职工离开企业而发生的成本，它包括遣散补偿成本，遣散前业绩差别成本，空职成本。

　　四、人力资源成本会计核算


　　(一)人力资源成本会计费用资本化的必要性
　　1.它有助于正确地反映企业的实际情况和对企业管理者的人力资源取得决策，开发决策进行评价。
　　在信息时代，一些人力资本密集的高新科技企业与传统企业的大公司相比，从资产到销售收入只能算是一些小公司，但是，从盈利率及盈利的增长情况，市场价值及市场价值的增长情况来看，它们则处于绝对的优势地位，又堪称为世界级的大公司。这是因为这些企业具有人力资源的优势，其人力资源具有很大的价值体现。而企业人力资源优势的形成，是企业重视吸引和获得所需要的人力资源并对所拥有或控制的人力资源进行投资的结果。如果不对企业的人力资源的取得成本和开发成本进行单独核算，在企业的会计报表中予以反映，就不能体现出企业在人力资源取得和开发价值上的投入，也不能对企业管理者做出的人力资源取得决策和开发决策的正确性进行评价。
　　2.它更符合权责发生制原则和配比原则
　　将企业所发生的人力资源成本全部作为当期费用处理，显然不符合权责发生制和配比原则，因为人力资源的取得成本，是企业为了获得人力资源的使用权和处分权而发生的支出(使用成本是因实际运用人力资源的使用权而给予作为人力资源载体的劳动者的补偿)，而在合同期内的规定时间内，企业始终拥有这一处分权和使用权，并在支付使用成本后能运用这一使用权和处分权为企业创造效益。人力资源的开发成本是为了使企业聘用的员工掌握必要的知识，技能以便能承担起所在岗位的职责而发生的支出，这部分支出在员工所掌握的知识，技能没有过时，仍然能有效的运用的期间内，能够为企业带来效益。因此，将人力资源的取得成本和开发成本与受益期相配比，在受益期内分期摊销，更符合权责发生制原则和配比原则。
　　3.人力资源取得成本和开发成本的增长更强化了资产化处理的必要性
　　人才需求的增长造成的人才短缺，使人力资源中最有价值的人才取得成本，呈上升的趋势。例如，2000年7月阿根廷球星雷斯波加盟意大利拉齐奥对的转会费为5416美元，打破了1999年维埃里转入国际米兰队时创造的5000万美元的世界记录，同月，加盟西班牙皇家马德里队的葡萄牙国脚菲戈又刷新了这一记录，他的转会费为5160万美元。
　　(二)人力资源成本会计核算的方法
　　1.历史成本法
　　历史成本法也成为原始成本法，实际成本法，它是以企业取得开发和使用人力资源时，实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法。它反映的是企业人力资源的实际成本。
　　这种方法的优点是：符合传统会计的核算原则和核算方法。提供的会计信息具有客观性并易于验证。它是一种为人们所广泛接受并易于理解的人力资源成本的核算方法。
　　历史成本法的缺点是：在经济飞速发展的今天，历史成本法不能真实的反
　　出人力资源成本的真实情况。计量不准确
　　历史成本法的适用环境：我认为历史成本法比较适合在经济稳定，价格趋于
　　平衡的社会情况下使用，因为这样，能真实的反映出人力资源的价值。
　　2.重置成本法
　　重置成本是指重置现在拥有的或使用的某一项资源所必须招致的牺牲。人力资源的重置成本是指企业为重置目前所拥有或控制的人力资源所必须做出的牺牲，人力资源成本核算的重置成本法，就是以在现实的物价下企业要重新得到
目前所拥有的或控制的已达到一定水平的某一员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源的成本的一种核算方法。
　　重置成本法的优点：因为它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部分或全部人力资源而发生的实际成本的现实价值，因此重置成本法可以真实的反映出人力资源的成本
　　重置成本法的缺点：它增加了会计核算的工作量，核算时，要按重置成本调整人力资源成本的账面余额，将重置成本与原账面余额作为人力资源损益计入当期利润总额，同时对以后会计期间分摊的人力资源成本也要进行相应的调整，这些都会导致提供的会计信息失真，重置成本的确定带有很大的主观性，脱离了实际成本原则，使人们难以接受。
　　重置成本法的适用环境和用途：比较适合在经济飞速发展的今天，物价上涨快。用途：管理人员进行决策的时候使用，因为这样可以很客观的反映出人力资源的真实成本，能有利于做出正确的判断
　　3.机会成本法
　　人力资源的机会成本是指企业职工脱产学习期间不能为企业进行生产经营活动所带来的经济损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降和离职后该职位空缺而给企业带来的经济损失。

　　(三)人力资源成本会计账户的设置
　　1.人力资源取得成本
　　核算企业属于资本性支出的人力资源取得成本的增加，减少及其余额。账户的借方登记企业为取得人力资源所发生的属于资本性支出的人力资源取得成本的增加额，贷方登记员工推出企业所减少的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的数额
　　2.人力资源开发成本
　　核算企业属于资本性支出的人力资源开发成本的增加，减少，及其余额。
　　3.人力资源使用成本。核算企业人力资源使用成本的增加，减少，及其余额。
　　4.待摊人力资源费用
　　核算企业属于收益性支出的人力资源取得和开发成本增加，减少，及其余额。
　　5.人力资源取得成本摊销
　　核算属于资本性支出的人力资源取得成本的累积摊销额。
　　6.力资源开发成本摊销
　　核算属于资本性支出的人力资源开发成本的累积摊销额。
　　7.人力资源损益
　　核算因企业员工变动而发生的损益。
　　(四)人力资源成本会计的账务处理
　　1.招聘员工
　　A.收益性支出
　　 借：待摊人力资源费用
　　　　贷：银行存款
　　B.资本性支出
　　借：人力资源取得成本
　　　　贷：银行存款
　　2.培训员工
　　A.收益性支出
　　借：待摊人力资源费用
　　　　贷：银行存款
　　B.资本性支出
　　 借：人力资源开发成本
　　　　贷：银行存款
　　3.发工资
A.与招聘培训员工有关的
　　借：待摊人力资源费用 人力资源取得成本 人力资源发成本
　　　　贷：银行存款
　　B.其他
　　借：人力资源使用成本
　　　　贷：应付工资应付福利费
　　4.结转成本
　　借：基本生产
　　　　辅助生产
　　　　制造费用
　　　　管理费用等
　　　　贷：待摊人力资源费用 人力资源使用成本 人力资源取得成本摊销 人力资源开发成本摊销
　　5.员工离职
　　A.退出时
借：人力资源损益
　　　　贷：待摊人力资源费用
　　借：人力资源取得成本摊销
　　　　人力资源开发成本摊销
　　　　人力资源损益
　　　　贷：人力资源取得成本
　　　　　　人力资源开发成本
　　B.企业向该员工支付遣散金
　　借：人力资源损益
　　　　贷：银行存款
　　C.该员工向企业支付的赔偿金
　　借：银行存款
　　　　贷：人力资源损益
　　6.期末结转
　 A.借方发生额大于贷方发生额
　　借：本年利润
　　贷：人力资源损益
　　B.借方发生额小于贷方发生额
　　借：人力资源损益
　　　　贷：本年利润
　　(五)其他相关问题
　　1.人力资源取得成本摊销期限和每期摊销金额的确定
　　如果员工和企业之间签订同中规定了服务期限的，那么人力资源取得成本的摊销期限可以确定为合同所规定的服务年限。如果合同上没有规定服务期限的，那么摊销期限可以根据同类人员在企业的平均服务年限来确定。每期摊销金额，可以采取在摊销期内平均摊销的方法来确定。
　　2.力资源开发成本摊销期限和每期摊销金额的确定
　　与新员工有关的人力资源开发成本的摊销期限的确定。应结合对有关人员进行培训使其掌握的知识，技能的有效期限和有关人员可能为企业提供服务的年限来共同决定的。
　　3.为什么不使用人力资产这个账户名字，而是使用人力资源取得成本
　　将人力资源成本资本化形成的“人力资产”与人力资源的使用价值即其为企业提供经济利益的能力是不对等的，也就是说此“人力资产”虽被称为“人力资产”而实际是人力资源的部分历史成本，非彼人力资产，真正意义的人力资产即人力资源为企业创造新的价值的能力。


　　主要参考文献
　　1.刘仲文，“论人力成本会计制度的设计”，《会计研究》，2005年第6期。
　　2.张文贤，“人力资源价值会计模式探讨”，《财会月刊》，2004年第20期。
　　3.马武鑫，“人力资源的价值和报告理论探讨”，《上海会计》，2003年第2期。
　　4.周涛，“人力资源会计”，《浙江财税与会计》，2001年第4期。