一、瑞士政府会计改革情况

　　瑞士作为联邦制国家，政府分为联邦、州和社区三级。各州实行自治，除州宪法不得与联邦宪法抵触外，可以自主决定其希望保留的权利以及安排其与所属社区的关系。由于社区的权力来自于州，社区与其所在州的法律，具有较大一致性。瑞士虽不是欧盟成员国，但由于其地理位置及与欧盟密切的经贸联系，各方面都受欧盟的影响，会计也不例外。

　　（一）会计管理体制和会计法规体系

　　1.会计管理体制

　　瑞士政府会计管理与联邦制政府管理体制相一致，实行联邦与地方分级管理，政府会计分为联邦和地方（包括州和社区）两个层次。尽管没有实行全国统一的政府会计管理体制，但联邦与州政府会计管理之间的独立性并没有割断相互之间的联系。考察中我们了解到，瑞士州与州之间，通过州际财长会议，联邦与州之间，通过联邦财政部与州际财长会议，在自愿合作的基础上，较好的实现了会计体系的协调。

　　2.会计法规体系

　　在联邦制政府管理体制下，联邦法律法规只规范联邦层面的政府会计管理，州和社区政府会计管理由州法律法规规范，全国既没有统一的政府会计法规，也没有单独的政府会计法规。

　　瑞士政府会计管理服务于政府预算管理。联邦政府会计主要由联邦宪法、联邦公共预算法以及其他较低层次的法规来规范。现行的联邦政府会计是由1988年修订的《联邦公共预算法案》规定，该法案是基于联邦宪法确定的框架而形成的联邦财政法律，其中对政府会计只规定了一些原则，如合法性、完整性等内容。

　　在州一级层次，各州都根据自己的宪法制定本州的政府会计规定，内容包含在州制定的《公共预算法》中。例如我们考察的圣加伦大学，属于州立大学，在会计核算方面，该大学根据州公共预算法进行账务处理，每年要向州政府报告详细的收支情况。为协调州政府之间公共预算和会计体系，瑞士州际财长会议早在1970年就开始制定“协调一致的会计模式”的综合预算与会计原则。1977年，州际财长会议编纂《协调一致的会计模式手册》，以建议书的形式提交各州。《协调一致的会计模式手册》中建议的会计原则（也适用于预算）包括：年度性、完整性、全额性、权责发生制、提前性（即必须在会计期间开始前，作出预算的法律决定）、清晰性、真实性等。根据这一会计模式，州政府会计实现了从现金收付制向权责发生制的转变。按照这一建议，各州都按协调一致的会计模式的指导，逐渐改革其预算和会计体系。虽然各州对本州及所辖社区会计模式具有自主选择权，但这一模式已为所有的州和90％以上的社区所采用。
　（二）政府会计改革

　　1.联邦政府会计改革

　　（1）改革动因。联邦政府会计改革主要动因：一是新的信息需要，如政府因实施“新公共管理”，在政治上和管理上产生了新的信息需求；二是解决当前的问题，如养老金会计核算仅仅关注现金收付是满足不了管理需要的；三是国际以及国内地方政府会计实务的发展促使联邦政府会计相应改革，特别是与州政府会计相协调。

　　（2）改革目标。一是采用完全的权责发生制会计和预算；二是会计核算与预算采用一致的标准；三是根据信息需要进行报告，更加注重现金流量和财务绩效，以满足国家预算管理和提高行政管理效率的需要。

　　（3）改革进展情况。瑞士联邦政府会计改革目前处于筹备阶段，改革计划于2008年完成。改革以前，联邦政府会计实行收付实现制，财务报告最主要的是报告财务收支情况，虽然也公布资产负债表和损益表，但这两张报表既不完整也不被作为决策依据。据联邦政府会计专家介绍，推行权责发生制政府会计改革，最重要的一点是，要让行政管理部门相信，采用权责发生制会计不会使这些部门失去原来的现金流量信息，这些信息对于安排联邦政府预算支出是必不可少的。据介绍，这项改革是一项复杂的系统工程，由于会计模式的转变，各单位需要重新设计会计核算程序；在核算手段IT信息技术方面，要对各种系统进行整合和协调，工作量十分庞大；在费用支出方面，改革项目资金大部分都花在会计软件方面。

　　政府会计改革是一个复杂而长期的过程，要成功实施这项改革，学习和教育十分重要。初次运用权责发生制会计，资产负债表的重述十分关键。从成本－效益考虑，权责发生制会计适用于联邦、州和大的城市政府，小的社区并不适用。
　　2.地方政府会计改革

　　（1）改革目标。瑞士地方政府权责发生制会计改革始于20世纪70年代，目前在一些州启动了新一轮以采纳国际公共部门会计准则为目标的政府会计改革。据介绍，瑞士最大的州苏黎世州于2003年4月完成了《控制与会计法案》草案的起草工作，并于2004年5月获得州议会通过。这一法案在政府会计管理上实施的重大改革就是采纳国际公共部门会计准则。根据新法案，从2008财政年度开始，苏黎世州政府将按国际公共部门会计准则进行会计核算。由于瑞士州政府会计较早采用了权责发生制会计模式，为新一轮政府会计改革奠定了较好基础。据介绍，根据苏黎世州政府会计改革方案，其目前使用的会计报表格式按照国际公共部门会计准则进行很少量的修改就可继续使用。

　　（2）改革组织工作。苏黎世州政府会计改革项目是在州际财长会议改革项目大背景下实施的。项目由州财政局牵头，并为此专门成立了改革指导委员会，州财政局长担任委员会主任。改革指导委员会下设改革项目办公室，并分设3个项目组：准则问题项目组负责起草实施条例，制定会计手册工作；转换衔接项目组负责资产负债表的重述编制工作；培训项目组负责实施改革人员培训工作。在项目初始阶段，广泛对外征求意见，项目后期则主要由州财政局负责。项目设计借助专家力量，包括具有丰富实践经验的国际会计准则专家、国际公共部门会计准则理事会和国际会计师联合会公共部门委员会成员以及州首席会计师。整个方案的实施，特别是会计手册的制定，州所有各部部长及纳入合并范围的实体都要参加，由州各部部长组成的咨询团，负责为改革指导委员会提供咨询意见和建议。为顺利推进这项改革，苏黎世州财政局还十分注意与联邦财政部与州际财长会议进行密切合作，同时，密切关注国际公共部门会计准则制定的进展情况。

　　（3）贯彻实施方案。为确保政府会计改革的顺利实施，苏黎世州政府已经着手以下几项工作：起草实施条例；制定会计手册；配合新方案实施的IT解决方案；着手重述资产负债表的编制准备工作。会计手册是新法案的操作指南，内容具体详细，是会计人员的工作手册。目前，实施新法案的有关准备工作进展顺利，实施条例计划在2006年内由州政府发布，IT解决方案已进入最后完成阶段。我们感到，苏黎世州财政局特别重视会计手册的制定工作和会计培训工作，并在这方面投入大量资源。因为政府会计改革最终是要会计人员落实到具体工作中的，而会计人员不可能都成为国际公共部门会计准则专家，因此会计手册的制定和会计人员的培训也就十分重要。政府会计改革并不只是财政部的事，需要所有部门共同参与才能完成。同时，实施政府会计改革也不仅仅是会计人员的事，需要所有部门共同共参与才能完成。特别是首次采用国际公共部门会计准则，重述资产负债表时确认与计量工作难度大，需要投入大量人力和资源，没有各部门和单位领导的支持是很难实施的。

　　（4）存在的问题。苏黎世州政府会计改革中遇到的问题是，国际公共部门会计准则能够对几乎所有问题提出解决方案，但一个重要的例外是合并范围问题，即目前还无法解决哪些实体应包括在或不应包括在合并财务报表内。现行的国际公共部门会计准则在所得税会计、年金计划会计方面还缺少规范。据介绍，这三个方面在州政府方面同时也是重要的政治问题，不可避免地要涉及政治上的讨论，而且目前这方面的讨论已经导致改革方案的推迟。
二、意大利政府会计改革情况

　　（一）会计管理体制和会计法规体系

　　1.会计管理体制

　　意大利民主共和国为欧盟成员国，政府分为地区（行政区）、省、市镇三级。立法权是在遵循宪法的前提下由国家和各个地区行使。宪法承认地区、省、自治市在会计及行政管理的自治权。

　　2.会计法律体系

　　（1）中央政府会计法律法规。具体包括：《国有资产管理和预算及会计法案》（1923年）、《国有资产管理和国家预算及会计法规》（1924年）、《预算及报告程序法》（1978年）、《预算、会计和报告改革法》（1997年）和《预算、会计和改革报告法规》（1997年）。

　　（2）地方政府会计法律法规。具体包括：（1990年）《地方政府改革法》、《地方政府的预算、会计和报告法规》（1995年）、《地方政府的预算和报告报表模式法令》（1996年）和《地方政府合并法案》（2000年）。其中，1990年《地方政府改革法》的颁布是由意大利立法机关对全部地方政府的规章进行的一次重大变革，它引进了革新性的管理模式，目的是对地方政府提供的服务进行指导，以提高地方政府管理的效率和效益。此后发布的一系列法令和总统令，都是这一法律的具体化。2000年颁布的《地方政府合并法案》规定，在内务部设立一个地方政府财务和会计观察所，负责推动和促进财务会计方面的管理，保证财政平衡和会计原则的合理运用，以及发展新的会计模式。观察所每年就法律的遵守情况与新法律的提案以及一般会计准则向部长提交年度报告。观察所所长和成员由内务部长从资深公务员、大学教授、研究员以及有关方面的专家中挑选任命。
　　可见，意大利政府会计规则由法律规定。在各项法律规定中，计量属性（包括购买历史成本或建造成本、替代成本或重置成本、可动用资产的市场价值等）和折旧方法（对有固定使用期限的资产而言）以及贬值／重估价可以有不同的解决方法，因此，会计基础并不存在内在的一致性。

　　（二）政府会计改革

　　意大利政府会计改革源于欧洲一体化进程，以实现政府公共管理现代化。始于20世纪90年代的改革在公共部门财务会计领域引入了新的规则，重新设计了管理模式。目前，意大利中央政府会计实行的仍是收付实现制，地方政府会计已由收付实现制改为权责发生制。

　　1.中央政府会计改革。意大利中央政府会计改革尚处研究阶段，没有实质开展。中央政府会计主要是一种预算会计，政府会计的核心集中在年度预算的授权功能上，因此预算和相关的财务报（告）表是建立在责任制基础之上。事实上，政府不仅在交易完成时，即在支付的最后阶段确认支出，而且也强调在此之前，在导致支出的法律责任形成契约并得到行政管理部门的承认时确认支出。显然，在现金流出之前确认，达到了在尽可能接近支出决定形成阶段行使授权控制的目的。因此，政府会计的目的是管理预算，或更确切地说是体现行政管理部门管理预算的手段。

　　意大利中央政府会计报表包括资产负债表，但不要求编制损益表。中央政府没有合并报表，只有部门报表和公共行政管理部门的报表。

　　2.地方政府会计改革。意大利地方政府会计改革始于1995年第77号法令的批准。该法令实施之前，地方政府会计计，包括从预测到最终各个阶段的簿记，均以收付实现制为基础，地方政府仅考虑发生的管理活动的现金影响，相应地，簿记和报告只片面地反映管理活动的一个方面。1995年第77号法令的实施，给地方政府的会计制度带来了深刻的变革，它扩大了会计报告的对象，把损益表和资产负债表包括其中。改革前，政府会计只是发挥控制行为合法性的作用，以核实公共资金是否被配置在预算规定的目标上。改革后，政府会计除满足上述目标，还将有利于外部人士，如纳税人获得必要的信息等。随着时代变化，公共需要得到满足的数量和质量、公共部门服务的内容及在现代经济中公众发挥的作用都发生了变化，社会公众要求回归其作为公共部门“主人”的权利和责任。

　　目前，地方政府会计报表除包括资产负债表外，还要求编制损益表。但需要说明的是，意大利地方政府会计报表体系中损益表是通过调表方式编制的。我们知道，要正确编制会计报表，特别是正确编制损益表，应该采用权责发生制会计，而且要恰当地进行会计记录，只有这样，才能正确生成损益表。由于意大利政府会计采用单式记账系统，结果导致损益表的编制只能采用调表的方法，即从其他财务报表的结果中导出每一期间的支出和收入数额。

　　法律对地方政府是否编制合并财务报表也没有强制性规定。《地方政府合并法案》中规定：“地方政府的会计法规可以规定编制所有外部和内部活动的合并资产负债表”。目前，只有罗马编制合并资产负债表，而且只对地方政府和一些市政公司的数据进行汇总，并不是真正意义上的资产负债表。意大利至今还没有关于地方政府编制合并损益表的会计规定。