所得税费用（收益）的确认方法辫析
【关键词】所得税费用（收益） 税前会计利润（亏损） 资产负债账面价值
【摘要】本文对《企业会计准则第××号——所得税（征求意见稿）》所述的确认所得税费用的方法提出了商榷意见，其间阐明了所得税费用（收益）的确认方法，分析了所得税费用（收益）与本期税前会计利润（亏损）的关系及其调节，明确了所得税费用（收益）与资产、负债账面价值的关系。最后，本文对我国所得税会计准则提出了相应建议。

财政部2005年8月发布了《企业会计准则第××号——所得税（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），其第二章“计税基础”的第四条在有关确认所得税费用方面的表述是，“按照本期会计利润和资产、负债的账面价值为基础确认所得税费用”。即按照征求意见稿的这一说法，所得税费用既要以当期的会计利润，又要以资产、负债的账面价值为基础来加以确定。所得税费用（收益）能这样确认吗？若试图以本期税前会计利润（亏损）为基础来确认当期的所得税费用（收益），那么需要在什么情况下以及如何对本期税前会计利润（亏损）乘适用税率之积进行调节？所得税费用（收益）与资产、负债账面价值的关系又是什么？本文将对这些问题进行分析，并对我国所得税会计准则提出有关建议。
一、所得税费用（收益）并非按照本期会计利润（亏损）和资产、负债的账面价值为基础来确认
例1：设A企业于03年末成立，适用的所得税税率为33%，采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。在03年末，A企业购置一项固定资产，原值20万元；向银行借入长期借款20万元（假设该长期借款年利率5%，3年期，到期还本付息，又假设其利息在计税时可全额抵扣）。03年末，A企业资产、负债的账面价值如表1所示（设无其他资产、负债）。
表1： A企业03年末资产、负债的账面价值 （计量单位：万元）
资 产 负 债
项 目 金 额 项 目 金 额
现金 40 长期借款——本金 20
固定资产 20
合 计 60 合 计 20
在04年，假设A企业只发生了如下的交易或事项（不考虑增值税等其他税费）：
（1）04年1月1日以现金20万元购入商品；（2）04年1月2日将以上商品以价格60万元卖出，在年末货款尚未收到；（3）04年12月31日以现金20万元支付工资（假设计税工资标准为16万元）；（4）04年12月31日计提长期借款利息1万元（20万×5%）；（5）固定资产从04年1月份开始计提折旧，无残值，会计上和税法上均按直线法计提折旧，04年会计年折旧10万元（设在会计上该固定资产折旧年限为2年），04年税法年折旧5万元（设在税法上该固定资产折旧年限为4年）。
根据以上资料，可计算：
A企业04年的税前会计利润=商品销售收入-（商品的成本+工资费+会计折旧费+长期借款利息费）=60-（20+20+10+1）=9（万元）
同时可确定A企业04年末在确认当期应交所得税和递延所得税负债（资产）发生额之前的资产、负债的账面价值，详见表2。
表2： A企业04年末资产、负债的账面价值 （计量单位：万元）
资 产 负 债
项 目 金 额 项 目 金 额
现金 0 长期借款——本金 20
应收账款 60 长期借款——应计利息 1
固定资产 10
合 计 70 合 计 21
如果按照征求意见稿的上述说法，A企业应根据04年的税前会计利润和04年末的资产、负债的账面价值为基础确认04年的所得税费用。很难想象这样能确定A企业04年的所得税费用，难道A企业04年的所得税费用=[9+（70-21）] ×33%=19.14（万元）？
二、根据当期所得税及递延所得税确认所得税费用（收益）
众所周知，所得税费用（收益）可根据当期应交（可抵扣）所得税加（减）递延所得税负债（资产）的发生额来确定，除非当期和递延所得税是由在相同或另一个不同的期间直接在权益中确认的交易或事项产生，或由购买式企业合并产生。
在例1中，A企业04年的应税利润=04年税前会计利润+因04年会计折旧大于税法折旧所引起的税前会计利润小于应税利润的差异+因04年实发工资超过计税工资标准所引起的税前会计利润小于应税利润的差异=9+（10-5）+（20-16）=18（万元）
A企业04年的应交所得税=04年的应税利润×适用税率=18×33%=5.94（万元）
A企业04年末可抵扣暂时性差异为5万元，故04年末递延所得税资产的余额为1.65万元(5万×33%)，而03年末不存在暂时性差异，故03年末递延所得税资产的余额为零，于是可确定A企业04年递延所得税资产的发生额为1.65万元（假设A企业在04年末预期未来有足够的应税利润可用于抵扣）。
于是可计算出A企业04年的所得税费用=5.94-1.65=4.29（万元）。
三、以本期税前会计利润（亏损）为基础确认所得税费用（收益）
所得税费用（收益）还可以本期税前会计利润（亏损）为基础来确认。当然，这并不意味着所得税费用（收益）在任何情况下都简单地等于本期税前会计利润（亏损）乘以适用税率的乘积，所得税费用（收益）与本期税前会计利润（亏损）的关系可能是非常复杂的。事实上，如果当期存在不涉及权益的永久性差异 [1]，或者存在递延所得税不能确认或需调整的情况 [2]，本期税前会计利润（亏损）乘适用税率之积都需经调节才等于所得税费用（收益）。
（一）在不存在递延所得税不能确认或需调整的情况下所得税费用（收益）与本期税前会计利润（亏损）的关系
1、若当期没有发生不涉及权益的永久性差异，可按如下的公式①计算：
所得税费用（收益）=本期税前会计利润（亏损）×适用税率 ……………………①
例2：接例1，假设A企业04年实际发放的工资20万元在计税工资标准之内，其他情况同例1。根据公式①可计算：
A企业04年的所得税费用=9×33%=2.97（万元）
例3：假设B企业适用的所得税税率为33%，在03年末不存在暂时性差异，04年发生会计上的亏损额20万元，04年末存应税暂时性差异1万元（因04年会计折旧1万元、税法折旧2万元所引起），无其他差异，可计算出B企业04年在税法上的亏损额为21万元。设该税法上的亏损额可用未来纳税年度的所得弥补（可延续5年弥补）。根据公式①可得：
B企业04年的所得税收益=04年的会计亏损额×所得税税率=20×33%=6.6（万元）
若假设这里的递延所得税资产和递延所得税负债不可相互抵消，则有关的分录为：
借：递延所得税资产 69300（210000×33%）
贷：递延所得税负债 3300（10000×33%）
所得税（收益） 66000
其中，递延所得税资产（发生额）=04年税法上的亏损额(即可在未来抵扣的亏损额)×适用税率=21×33%=6.93（万元）
递延所得税负债（发生额）=04年末的应税暂时性差异×适用税率-03年末的应税暂时性差异×适用税率=1×33%-0×33%=0.33（万元）
2、若当期发生不涉及权益的永久性差异，则可按如下的公式②计算：
所得税费用（收益）=本期税前会计利润（亏损）×适用税率±当期不涉及权益的永久性差异×适用税率 …………………………………………………………………………②
比如在例1中，由于A企业04年的税前会计利润为9万元，且在04年发生了实发工资超过计税工资标准的永久性差异4万元（该永久性差异不涉及权益），于是可按公式②计算：
A企业04年的所得税费用=9×33%+4×33%=4.29（万元）
（二）在存在递延所得税不能确认和（或）需调整的情况下所得税费用（收益）与本期税前会计利润（亏损）的关系
1、若当期没有发生不涉及权益的永久性差异，则可按如下的公式③计算：
所得税费用（收益）=本期税前会计利润（亏损）×新税率±不能确认和（或）需调整的递延所得税 ……………………………………………………………………………………③
2、若当期发生不涉及权益的永久性差异，则按如下的公式④计算：
所得税费用（收益）=本期税前会计利润（亏损）×新税率±当期不涉及权益的永久性差异×新税率±不能确认和（或）需调整的递延所得税 ………………………………④
例4：接例1，假设A企业适用的所得税税率从05年起由33%变为30%，05年的税前会计利润仍为9万元，折旧、工资等情况也与04年相同。但在05年末预期未来将很可能没有足够的应税利润可用于抵扣。在这种情况下，根据公式④可计算：
A企业05年的所得税费用=05年的税前会计利润×适用税率+05年的永久性差异×适用税率+因税率变动而在05年初对此前已确认的递延所得税资产余额的调整额+在05年末冲减的此前已确认的递延所得税资产+在05末不能确认的递延所得税资产=9×30%+4×30%+0.15+1.5+1.5=7.05（万元）
其中，因税率变动而在05年初对此前已确认的递延所得税资产余额的调整额=04年末的可抵扣税暂时性差异×（新税率-原税率）=5×（33%-30%）=0.15（万元）；
在05年末冲减的此前已确认的递延所得税资产=在04年末确认的递延所得税资产-因税率变动而在05年初对此前已确认的递延所得税资产余额的调整额=1.65-0.15=1.5（万元）；
在05年末不能确认的递延所得税资产=5×30%=1.5（万元）。
例5：接例3，假设B企业04年税法上的亏损额21万元不可以用未来纳税年度的所得弥补（超过可延续弥补的年限），其他情况同例3。
在本例中，由于B企业不可在未来纳税时抵扣这21万元的亏损，所以不能确认相应的递延所得税资产6.93万元（210000×33%）。根据公式④可计算：
B企业04年的所得税收益=04年的会计亏损额×所得税税率-在04末不能确认的递延所得税资产=20×33%-21×33%=-0.33（万元），即为所得税费用0.33万元。
四、所得税费用（收益）与资产、负债账面价值的关系
由收益（收入，下同）费用与资产、负债的本原逻辑关系可知，本期税前会计利润（亏损）既可从收益费用的角度来确定，也可从资产、负债账面价值的角度来确定，即除资本性交易以外的其他交易或事项所引起的净资产本年末较之上年末的变动额，等于本期的净利润（亏损），若其中不包括当期确认的应交（可抵扣）所得税和递延所得税负债（资产），则等于本期的税前会计利润（亏损）。可见，如果要以资产、负债账面价值为基础来确认所得税费用（收益），是不需要同时考虑本期的税前会计利润（亏损）的。比如在例1中，04年末在确认当期应交所得税和递延所得税资产之前，资产和负债账面价值分别为70万元和21万元，即净资产为49万元，03年末资产和负债账面价值分别为60万元和20万元，即净资产为40万元，这两个净资产的差额9万元，本身就已经是04年的税前会计利润了，将其乘以33%，再对本期永久性差异的所得税影响进行调节（4万×33%），即可确定A企业04年的所得税费用。当然，如果从收益费用的角度来确定本期税前会计利润（亏损），然后以其为基础来确认所得税费用（收益），也不需要同时考虑资产、负债的账面价值。
征求意见稿第四条误解了所得税费用（收益）与资产、负债账面价值的关系，从而错误地认为企业应“按照本期会计利润和资产、负债的账面价值为基础确认所得税费用”。
五、建议
综上所述，征求意见稿第四条有关所得税费用确认的说法是不正确的，它误解了所得税费用（收益）与本期税前会计利润（亏损）及资产、负债账面价值的关系，而征求意见稿第十九条的有关表述则是正确的，建议取消第四条的这一内容，以免引起误解。





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主要参考文献：
1、财政部2005年8月发布，《企业会计准则第××号——所得税（征求意见稿）》。
2、国际会计准则第12号 所得税》（1996年修订）。见：国际会计准则委员会，《国际会计准则2000》，北京：中国财政经济出版社2000年版。
（作者单位：肇庆学院）


作者：邓孙棠 文章来源：肇庆学院