摘要：本文从核心业务的概念入手，对其性质进行分析和阐述，在此以此为思想对现行的报表做出了一定的创新设计。

关键词：核心业务 知识经济 财务报表



一、 引言
著名会计学家M•查特菲尔德说：“会计主要是适应一定时期的环境需用要而发展的，并与经济的发展密切相关”。[1]作为会计信息对外输出主要形式的财务报告正是这点的集中体现。
现行的财务会计产生并发展于工业经济时代,以权责发生制和实现原则为基础，以交易价格和历史成本为主线，强调配比原则和稳健原则，仅对已发生的交易（或准交易）进行确认、计量，提供的是面向过去的财务信息。随着信息革命、高新技术的广泛应用，人类正进入知识经时代。经济发展的一体化、金融化、智力化与高风险性等特点从根本上改变了社会的面貌，也冲击着原有适用于工业经济的各种经济理论与会计理论。财务报告主体与信息需用求者在新的环境下对于财务信息的供求都发生了巨大的变化，财务报告的改革已成为历史发展的必然。
知识经济下的财务报告改革涉及到全面损益、人力资源、衍生金融工具、分部信息与前瞻性信息披露等会计问题。全面损益观点改变了收入实现原则，人力资源会计对财务报告的权益观念、平衡等式、要素内容有很大冲击；衍生金融工具的以风险报酬转移进行确认和公允价值计量的思想丰富了财务报告确认与计量理论；分部信息与前瞻性信息披露提高了财务报告的相关性。笔者融合了这些会计问题分析结论，采用划分核心业务与非核心业务的思想设计了我国通用财务报告中的三大报表进行了重新设计。
二、 财务报表改造思想——区分核心业务与非核心业务
现行的美国等会计准则较健全的国家的会计惯例已经明确了持续业务、中断业务以及会计原则的变动的影响。分别反映正常业务或偶发业务（称为非常项目）的概念已包括在权威文献中，然而，这一概念的含义过窄，以致能够作为非常项目的业务很少。如果能够扩展非常业务或偶发业务（或事项）的含义，将更能服务于用户。因此，通过实证研究，AICPA的《论改进企业报告——着眼于用户》（Improving Business Reporting —— A Customer Focus）中提出了将企业业务划分为核心业务与非核心业务的思想来改造财务报表格式，以提供最能够反映企业经营趋势的信息。
1. 核心业务与非核心业务概念
企业的核心业务是指正常的或经常的业务、交易和事项，以及持续业务，不包括利息业务。“正常”意味着对特定企业来说是普通或典型的。“经常”意味着隔一段时间内将重复发生。核心业务包括正常或经营性经营活动以及经常性的非经营活动。之所以将利息业务排除在核心业务之外，是因为绝大多数用户在估价或评价一个企业信贷风险时，都将利息业务排除在核心业务之外。但对于金融服务等类似企业来说，有一部分利息业务（不是全部）将会包含在核心收益之内。
企业的非核心业务是指非常的（对特定企业来说不是普通或典型的）或偶发的（在可预见的将来或者在规定的时间间隔前不会再发生）业务、交易和事项。例如中断的业务（管理部门打算放弃或中止的业务）；在可预见的未来不会指望再发生的巨额交易；罕见的自然灾害的影响；偶然发生的交易，如很少出售不动产的企业出售一笔不动产；会计政策变更的影响等等。

2.区分核心业务与非核心业务的意义
据国际会计准则委员会调查，几乎所有的用户都对核心业务收益这一概念感兴趣。用户承认就非常项目与偶发项目提供更多的信息非常重要。用户在确认一个企业持续经营条件下财务状况的主要趋势时，会消除非常项目和偶发项目对主要趋势的扭曲，分别考虑核心和非核心资产负债。评价一个企业或分析其机会风险时，许多用户都采用与核心收益相类似的概念，对企业所报告的利润进行调整，以更清楚地把握企业未来的发展趋势。因此，核心业务与非核心业务的概念与用户自己分析的思路是一致的。
核心业务与非核心业务的划分会因企业不同而不同，对信息可比性将有一定影响，其实，提出这一概念，是要建立一个表达信息的框架和原则，核心收益最终由用户做出自己的判断。报告主体应在附注中分别披露所有的非核心项目，以便于用户自己决定某一特定项目是否包括在核心收益中。
笔者认为首先财务报表所采用的形式，应当便于理解企业的经营活动力及其趋势，区分核心项目和非核心项目有助于达到这一目标，且能够能更有效地说明企业的机会与风险，避免对企业发展趋势的误导。因此赞成国际会计准则委员会的观点，并按美国注册会计师协会的综合报告《改进企业报告——面向用户》中的建议，对我国的现有财务报表按核心与非核心业务进行划分与重排。

三、 资产负债表的创新

1. 资产负债表的创新格式
为区分核心资产和非核心资产负债，并加上衍生金融工具及人力资源的信息，需对资产负债表加以改进（改进部分见加粗部分），主要内容见下表1：
2. 创新资产负债表说明
 关于会计等式与权益概念的变革
原会计平衡公式“资产=负债+所有者权益”，反映的是工业经济条件下企业价值运动，即债权人的清偿加上业主权益的清偿等于企业的资产总值。在引入人力资源会计要素之后，会计平衡公式变为：“物力资产+人力资产=负债+所有者权益+劳动者权益”。这种改变，突出了知识经济环境下人力资本所有者的相对关系及产权特征。
80年代以来中外经济学界开始系统反思传统的所有权观，并出现了许多新的企业产权归属论、人力资本所有者拥有企业产权论、利益相关合作产权论等。这些新的产权归属理论，都把人力资本所有者提到了产权的所有者的高度，人力资本所有者与非人力资本所有者共担风险，共享权益。人力资源的投入将成为企业最重要的资产，而非成本。资产减去负债后的结果，不是出资者的独享权，而变为企业出资者、经营者、劳动者共同分享的权益。
 关于资产负债定义的扩展
在科技迅猛发展和金融创新与市场创新的知识经济新形势下，一个企业未来经济变化应不限于已完成或已发生的交易或事项，而在于风险与报酬在实质上是否转移。基于这一观点，对财务报表要素的定义做必要的修改，既是必要的，也是可能的。
资产的定义，现可修改为：
资产是可能地未来经济利益流入。它是通过下列条件之一由特定主体取得或加以控制的：
①由于过去的交易或事项（包括产权交易）；
②由于签定了权利和义务不可更改的合约，其风险和报酬实质上已经转移；
③由于其市场价值（有公开标价或由独立公正的中介机构评估）长期高于账面价值并在可以预见的将来不会有基本上的改变，在已取得或控制的未来经济利益上的增值部份；
④由于环境和自然的原因，在可靠计量并极可能实现的前提下，未来经济利益的增值。

资产
流动资产：
货币资金
短期投资
减：短期投资跌价准备
短期投资净额
应收票据
应收账款
减：坏账准备
应收账款净额
短期衍生金融资产成本
加：衍生金融资产价值调整
短期衍生金融资产公允价值
预付账款
其他应收款
存货
减：存货跌价损失准备
存货（净额）
待摊费用
待处理流动资产净损失
一年内到期的长期债权投资
其他流动资产
非核心流动资产
流动资产合计

长期衍生金融资产
加：衍生金融资产价值调整
长期衍生金融资产公允价值

人力资产：
人力资产成本
人力资产累计折旧
人力资产净值

长期投资：
长期股权投资
长期债权投资
长期投资合计
减：长期投资减值准备
长期投资净额
负债与所有者权益
流动负债
短期借款
应付票据
应付账款
短期衍生金融负债
加：短期衍生金融负债增值（减值）
短期衍生金融负债公允价值
预收账款
代销商品款
应付工资与福利费
应付股利
应交税金
其他应交款
其他应付款
预提费用
一年内到期的长期负债
其他流动负债
非核心流动负债
流动负债合计

长期负债：
长期借款
应付债券
长期应付款
长期衍生金融负债成本
加：衍生金融资产价值调整
长期衍生金融负债公允价值
其他长期负债
非核心长期负债
长期负债合计

递延税项：
递延税款借项
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
固定资产净值
工程物资
在建工程
固定资产清理
待处理固定资产净损失
固定资产合计

无形资产与其他资产
无形资产
开办费
长期待摊费用
其他长期资产
长期非核心资产
无形资产与其他资产合计

递延税项：
递延税款借项

资产总计 负债合计



劳动者权益：
人力资本
劳动者权益分成
劳动者权益合计

股东权益
股本
资本公积
盈余公积
其中：公益金
未分配利润
股东权益合计
负债和股东权益总计
表1资产负债表改进格式
相应地，负债是可能地未来经济利益流出。它是通过下列条件之一由特定主体承担有义务：
①由于过去的交易或事项（包括产权交易）；
②由于签定了权利和义务不可更改的合约，其风险和报酬实质上已经转移；
③由于其市场价值（有公开标价或由独立公正的中介机构评估）长期低于账面价值并在可以预见的将来不会有基本上的改变，在已取得或控制的未来经济利益上的减值部份；
④由于环境和自然的原因，在可靠计量并极可能实现的前提下，未来经济利益的减值。
上述修改的原则是：既根据形势的发展适当扩大资产确认范围，又力求保证信息的可靠性。根据上述定义，衍生金融资产与负债、人力资产与负债可以进入资产负债表，同时确认衍生金融资产与负债、人力资产与负债、持有资产的增值（或减值）就比较容易。
 关于计量模式
由于确认范围扩大，以及在初始计量后需要后续计量，而后续计量通常缺乏历史成本，因此公允价值这一新的计量属性就有了广阔的应用天地。按上述建议的资产定义，倘若未来经济利益的取得或控制中基于①项的话，就需要以历史成本来计量；倘若未来经济利益的取得或控制中基于②③④项的话，就需要以公允价值来计量，这就造成了多种计量属性在报表中并存的现象。
对于金融工具应分别采用两种计量方式。金融工具包括基本工具，如应收账款、应付账款和权益证券；以及衍生工具，如金融期权、期货和远期合约、利率掉期以及货币掉期。基本金融工具可以用历史成本计量，和现行实务的做法一样，无需进行改变，但衍生金融工具则采用公允价值计量才是即可行又适当的。创新资产负债表中，衍生金融工具的成本通过增值与减值，可以调整到公允价值，就可以反映其公允价值，这与衍生金融工具的确认与计量中所描述的是相吻合的。
对核心资产负债与非核心资产负债也需用历史成本与公允价值分别计量。在评价企业的核心业务时，通常不会采用加计单项资产价值，减半单项负债价值的做法，而是以其未来收益或现金流量为基础，因为未来收益或现金流量乃是企业价值的主要推动力。在预测企业的收益（以历史成本为基础）和现金流量时，一般并不依赖于单项资产或负债的公允价值，因而在对核心业务采用历史成本计量是最合适的方法。而有关非核心资产价值的信息，对处于持续经营过程的企业来说用处不大，仅仅在处置一个企业时有用。因此，有关这些资产公允价值的信息对用户来说用处最大。在中断业务的情况下，为出售而持有的资产就是企业本身。该企业的公允价值准确地反映了该企业出售过程中产生的现金流量。
非核心资产和负债的未实现增值或减值，可计入到下面所述的全面损益表中，首先，非核心资产的收益对于用户评价持续业务并不特别重要。根据定义，非核心资产并不经常出现，或者说与持续业务关系不大，因此，用户不怎么看重；其次，确认未实现增值或减值，反而使利润表反映的信息不够清晰，不利于正确预测企业的未来收益或现金流量，不利于评价企业的非核心资产和负债。
为帮助用户理解和评价非核心资产和负债的计量方法，企业应当披露历史成本、公允价值、在确定非核心资产和负债时所采用的假设及具体方法。

四、 损益表创新
1. 损益表创新格式
表2列示了现行实务中值得改进之处，目的是区别核心收益和非核心收益。（以我国利润表为例）
现行实务
一、主营业务收入*
减：销售折让*
主营业务收入净额
减：主营业务成本*
主营业务税金及附加
二、主营业务利润
加：其他业务利润*
减：存货跌价损失
营业费用*
管理费用*
财务费用
三、营业利润
加：投资收益
补贴收入
营业外收入
减：营业外支出
四、利润总额
减：所得税
五、净利润
引入核心收益和非核心收益的概念
一、 经常性经营业务收入
减：销售折让
经常性经营业务收入净额
减：经常性经营业务成本
经常性经营业务税金及附加
二、 经常性经营业务利润
减：营业费用
研究和开发
人力资源成本费用
管理费用
其他营业成本和费用
加：经常性非经营利得（损失）
经常性非经营业务税金及附加
投资收益
人力资源损益
补贴收入
三、 税前核心收益
减：核心收益的所得税
四、 核心收益
加：非核心收益与融资成本
其中：融资收益（损失）
非常和偶发业务的利润（损失）
中断业务的利润（损失）
减：非核心利润和融资成本的所得税费用（收益）
五、净利润：
表2 损益表创新格式
2. 创新损益表说明
 利润表应当划分两类收益，并按以下顺序反映；即核心收益、非核心项目和融资成本。我国现行实务中的损益表采用的是多步式的格式，这种格式有利于不同企业之间的比较和进行盈利能力的预测，故创新格式也采用多步式，并且清楚地表明了核心收益与非核心收益与融资成本。
 现行实务部分带*者可能包括非常或偶发项目。在引入核心与非核心概念后，进行了分解。
 报表附注应当披露企业用来区分核心业务和非核心业务的会计政策，以及利润表各项目的详细情况，例如，有关会计政策的附注应当讨论企业确定非常业务或偶发业务的会计政策，还应当确认、描述、计量作为非常业务或偶发业务的各重大项目的影响。
 经常性经营业务相当于现行实务中的主营业务，经常性非经营业务相当于现行实务中的其他业务收入，这两类都属于核心业务。
 关于税的问题。虽然我国现行实务中，基于主营业务收益与个别基于其他业务收益的税都计入到“主营业务税收及附加”中，但实际二者在计税依据与适用税种、税率都不尽相同，所以将二者分开列示是可行的。关于核心业务与非核心业务的所得税问题，如果无法区分，可以按比例从纳所得税总额中进行分配。
 存货跌价损失因为是未实现的利得或损失，所以不在损益表中反映，而在下面所述中的全面损益表中反映。
 研发费用与人力资源培训都是很重要的费用支出，现行实务中全部计入管理费用太过笼统，在创新损益表中加以分列，以满足知识经济下用户的需求。人力资源损益是已实现的损益，故在经营性非经营收入与费用中反映。
 核心收益并不是未来收益的预测值，而是经过调整、不包括非常项目或偶发项目的历史收益。揭示核心收益的目的并不是反映正常收益或经常收益的估计值。核心收益如果具有周期性或者有波动，也应当如实反映，不能拉平。
 利息收入和费用应当从税前利润的财务费用项目，调整到核心收益类的融资成本项目中，同样，因清偿债务而发生的利得与损失（在我国计入的是“营业外支出——债务重整损益”），也应当调整为融资成本项目，并且单独列示。融资成本应当列在利润表的“非核心项目和融资成本”类中，不意味融资成本就是非核心收益，这里仅仅是说用户在分析企业的经济成果时，往往不考虑其融资方式，因此，将融资成本从税前利润中分离出去，与用户的分析要求保持一致。然而，对于一些特定的企业，如金融服务企业，由于难以区分或不可能区分经营和融资活动，往往需要将融资成本与经营活动分开。
 非常项目或偶发项目的影响，将作为非核心收益的一部分分别予以揭示。非常项目或偶发项目的数额，应当划分收入、费用、利得和损失。
 在现行实务中，中断业务指企业中某个独立的生产线或某类客户。这一定义应当加以扩展，以包括所有重要业务的中断，如凡是资产和经营活动的结果能够从物理上、操作上加以区分，能在实体上辨别，均可视为中断业务。
 营业外支出与收入这一概念中的非常损失与收入，已包含在非常项目和偶发项目中，原来特殊项目将归于非常项目和偶发项目中；如果与债务有关，将归于融资成本中。

五、 现金流量表创新
1. 现金流量表的创新格式
现行的现金流量表应当按照核心和非核心的概念进行调整，主要内容见表3。
现金流量表
一、经营活动现金流量：
核心业务
销售商品、提供劳务收到的现金
收取的租金
收到的核心业务税费返还
收到的其他与非核心业务有关的现金
现金流入小计
购买商品、接受劳务支付的现金
经营性租赁所支付的现金
支付给职工以及为职工支付的现金
实际交纳的增值税款
支付的核心业务所得税款
支付的其他核心业务税费
支付的其他与核心业务有关的现金
现金流出小计

非核心业务
收到的非核心业务税费返还
收到的其他与非核心业务有关的现金
现金流入小计
支付的非核心业务所得税款
支付的其他非核心业务税费
支付的其他与非核心业务有关的现金
现金流出小计

经营活动现金净流量

（融资与筹资活动部分保持不变）
补充资料
将净利调整为经营活动现金流量
核心收益
加：计提的坏账准备或转销的坏账
固定资产折旧
无形资产摊销
长期待摊费用摊销
待摊费用摊销
预提费用
处置固定资产、无形资产、和其他长期资产的正常损失（收益）
固定资产正常报废损失（收益）
投资损失（收益）
核心业务应付所得税减少（增加）
存货减少（增加）
递延所得税贷项（借项）
经营性应收项目减少（增加）
经营性应付项目增加（减少）
核心经营活动产生的净现金

非核心经营活动和融资成本部分
加：核心业务应付所得税减少（增加）
递延所得税贷项（借项）
财务费用
处置固定资产、无形资产、和其他长期资产的非常损失（收益）
固定资产非常报废损失（收益）
其他
非核心利润和融资成本提供的净现金

经营活动提供的净现金

（不涉及现金收支的投筹资活动与现金与现金等价物增加情况保持不变）
表3 现金流量表创新格式

2. 创新现金流量表说明
 现金流量表中来自经营活动的现金流量，分为两类，按核心部分、非核心部分和融资成本部分进行反映，在补充资料中从净利润倒推计算成经营活动现金流量时，也同收益表对应，从核心收益与非核心收益两部分进行。
 来自核心活动的净现金流量，加上来自非核心活动和融资成本的现金流量，等于经营活动提供的净现金流量。
 所有有关税费都划分为核心业务与非核心业务是可行的。对于除所得税以外的不同类型的业务，本身税收就适应不同的条款，在实务操作中进行划分并不困难。对于所得税，可通过收益表获得。
从概念上讲，现金流量表中的投资和融资部分也可以划分为核心和非核心现金流量。然而，从成本效益上讲，这样做并不合算。所以这部分保持不变

六、 总结
在整个设计过程中，笔者更多考虑了相关性原则，对可靠性的考虑较少。尽管在理想状态下，可靠性与相关性可能并行不悖，但是并不能否认在现实经济环境下，可靠性与相关性经常会产生矛盾。正如葛家澍教授指出：“相关性体现会计信息使用者的需求属性，可靠性则体现财务会计固有特点的属性。若从相关性衡量，显示的往往是财务会计的缺陷。但从可靠性来衡量，似乎以成财务会计的信息优势。” 加之所讨论的问题属于前沿性的研究，没有实证研究表明其可靠性。因此，笔者对所设计的财务报告模式无法做到相关性与可靠性同时考虑周全，在可靠性方面的论述较薄弱。



主要参考文献

1、葛家澍，《当前财务会计的几个问题》，会计研究,1996/1

2、陈敏圭译，美国注册会计师协会财务报告特别委员会综合报告，《改进企业报告——着眼于用户》，中国财经出版社，1997
3、财政部会计事务司编译，《国际会计准则》，中国财政经济出版社, 1992


作者：蔡军 文章来源：中南大学商学院 广东技术师范学院会计系