本文通过对我国企业年金会计信息披露现状的分析,探讨企业年金会计信息披露中有待完善的问题,并提出相应建议,希望对规范我国企业年金的会计信息披露有所裨益。
　　
　　一、我国企业年金会计信息披露的现状
　　
　　2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第10号——企业年金基金》(下称“企业年金基金准则”),首次对我国企业年金基金的会计处理及列报作了规定。企业年金基金准则将企业年金基金看作一个独立的会计主体,设计了企业年金基金专用的资产负债表、净资产变动表以及附注,并以附录的形式提供报表的具体格式。
　　根据《企业年金基金管理试行办法》的规定,受托人负责编制企业年金基金管理和财务会计报告。即受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构是编报企业年金基金财务报表的法定责任人,负责编制和对外报告企业年金基金财务报表。现行法规规定,受托人应当在年度结束后45日向委托人和监管机构提交经会计师事务所审计的企业年金基金年度财务报告。为了保证企业年金基金财务报表的真实和完整,托管人、投资管理人、账户管理人还要定期向受托人提供相关信息。现行相关法规规定,托管人在每季度结束10日内向受托人提交季度企业年金基金财务报告,并在年度结束后30日内向受托人提交经会计师事务所审计的年度企业年金基金财务报告。投资管理人在每季度结束后10日内向受托人提交经托管人确认的季度企业年金基金投资组合报告,并应当在年度结束后30日内向受托人提交经托管人确认的年度企业年金基金投资管理报告。账户管理人应当在每季度结束后10日内向受托人提交季度企业年金基金账户管理报告,并应当在年度结束后30日内向受托人提交年度企业年金基金账户管理报告。
　　
　　二、我国企业年金会计信息披露存在的问题
　　
　　(一)企业年金会计信息披露不充分
　　企业年金会计信息使用者对企业年金信息的要求是多方面的,除了需要了解企业年金本身的财务状况及运营成果外,还要了解诸如企业年金预算执行情况、基金收支情况、投资收益状况等信息。但从企业年金基金准则对企业年金基金信息披露的相关规范来看,仅设计企业年金基金专用的资产负债表、净资产变动表与附注,不能满足信息使用者的需求,而且受益人不能直观地从现有报表中了解到年金资产的收益情况。
　　一方面,我国的企业年金采取先由企业以及职工缴费,再交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理,实行市场化运营和管理。这一过程中涉及两个阶段,一是企业年金筹资阶段与缴费阶段;二是企业年金运营阶段与发放阶段。企业年金基金准则主要是规范后一个阶段,即企业年金基金的会计处理及列报,而前一个阶段的业务处理则被排除在外。对企业来说,企业按照企业年金计划进行缴费,属于企业职工薪酬,其确认、计量及报告适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。而在我国现行实务中,企业每期提取的年金在“管理费用”中核算,没有单独列示。按配比原则的要求,企业年金应同职工工资一样,在劳务发生的当期按一定的分配途径计入相应的成本和费用,从当期收入中得到补偿,只有这样才能正确反映各期的经营成果。因此,应借鉴国际经验,在企业会计报表附注中对企业年金会计信息予以充分披露。
　另一方面,企业年金基金会计就其本质而言属于基金会计的范畴,而企业年金基金准则未要求编制基金投资组合表,而基金投资组合表在基金财务报表中具有非常重要的地位与作用,直接反映了基金管理人对基金的管理情况。因此,现行的企业年金基金财务报表体系无法满足对企业年金信息充分披露的要求。
　　(二)资产负债表需进一步完善
　　企业年金基金准则规定了企业年金基金的资产负债表的编制,而《企业会计准则第30号——财务报表列报》的解释中规定基金公司应当在本解释规定的证券公司财务报表格式的基础上,结合本企业的实际情况,对报表项目进行必要调整。我们在对比了企业年金基金资产负债表与证券公司资产负债表后可以发现,两张报表在格式上存在一定的差异:证券公司与一般企业的资产负债表都遵循了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,对涉及的投资项目按金融资产的分类列示;而企业年金基金资产负债表的投资项目则是按投资对象的类别列示的。企业年金基金作为基金的一种,其资产负债表应参照证券公司资产负债表作一些调整列示,而不应在投资项目分类上存在重大差异。此外,企业年金基金资产负债表在“净资产”项下仅列示了“企业年金基金净值”项目,未对“净资产”项目作进一步的分项列示,不利于信息使用者了解净资产的来源。因此,需对企业年金基金的资产负债表作进一步的完善。
　　(三)净资产变动表结构不合理
　　企业年金基金净资产变动表反映了一定时期基金净资产的变动情况,它不仅应包括基金的期初净资产和期末净资产,而且还应全面反映报表期间内企业年金基金净资产变动的主要原因,但企业年金基金准则中列示的净资产变动表,是按照净资产增加和减少的顺序来列示的,这不利于信息使用者了解企业年金净资产的变动原因,也不利于考察和评价受托人的经营管理业绩。
　　
　　三、企业年金会计信息披露的改进
　　
　　(一)增加以企业为主体的企业年金会计信息披露
　　要完整地披露企业年金信息,还应增加以企业为主体的企业年金会计信息披露。在以企业为主体的财务报表中,企业年金会计信息披露的内容包括表内列示和表外附注。
　　其中表内列示的内容有:将当期企业年金费用作为一项费用反映在“利润表”中;将当期应付未付的企业年金作为一项流动负债反映在“资产负债表”中;将当期预付的企业年金作为一项流动资产反映在“资产负债表”中;本期企业年金实际支出数反映在“现金流量表”中;普通职工的企业年金实际支出数反映在经营活动现金流量中;特殊职工的企业年金实际支出数反映在投资活动现金流量中。
表外附注的内容有:企业年金计划的一般说明;投资收益率及投资绩效有关信息;资产负债表日企业年金净资产数;计划外企业年金提取额或关键管理人员的提取额应单独披露。
　　(二)增加企业年金基金投资组合明细表
　　为了保证企业年金基金的安全性和流动性,我国《企业年金基金管理试行办法》不但将企业年金基金的投资范围限定于银行存款、国债和其他具有良好流动性的金融产品,还规定投资管理人管理的企业年金基金财产投资于自己管理的金融产品须经受托人同意。为了使信息使用者更好地了解基金管理者的投资情况,减少暗箱操作,有必要将企业年金基金的投资组合作为一张会计报表来进行披露。
　　为便于监管部门监督企业年金基金的投资范围和结构是否符合规定,在设计企业年金基金投资组合明细表时,其纵向可按投资对象分类,而且分类的排序结合我国《企业年金试行办法》对企业年金投资结构和投资比例的限制,按流动性和安全性由大到小的顺序排列。由于《企业年金试行办法》对各项投资占企业年金基金净资产的比例做了限制,而且对其投资于单只证券或证券投资基金占该证券或证券投资基金的比例也作了限制。因此,为了便于对基金投资结构进行监督,企业年金基金投资组合明细表的横向应按市值、占基金净资产比例、占证券发行份额比例的顺序排列,以判断基金投资行为的合法性。为了反映企业年金投资的变动情况和增加信息的可比性,企业年金基金投资组合明细表应对前后两期基金投资状况进行对比,通过基金投资的集中程度来预计基金未来可能面临的风险程度。企业年金基金投资组合明细表的具体格式如表1所示。
　　(三)完善企业年金基金资产负债表
　　企业年金基金资产负债表的“净资产”项目下仅列示了“企业年金基金净值”,并参照基金的资产负债表格式,设置“企业年金基金”、“未分配收益”、“未实现资本利得”等项目,这有利于信息使用者了解企业年金基金的经营状况。改进后的企业年金基金资产负债表格式如表2所示。
　　(四)完善企业年金基金净资产变动表
　　
　　为全面反映会计期间内企业年金基金净资产变动的主要来源、经营活动引起净资产变动和资本交易引起净资产的变动,可将企业年金基金的净资产变动表结构进行调整,分经营活动引起的净资产变动和资本交易引起的净资产变动两部分列示。这不仅可以使报表使用者直观了解基金的资产净值变动情况,而且可以了解基金资产净值变动的内在原因,从而为委托人对受托人管理受托资产的经营业绩进行评价提供了便利。改进后的企业年金基金净资产变动表按表3列示。 (五)重新设计企业年金基金报表附注信息
　　在企业年金基金投资组合情况已由“投资组合明细表”披露的情况下,企业年金基金的报表附注需披露的信息可重新设计如下:
　　
　　1.企业年金计划的主要内容及重大变化。企业年金基金会计与企业年金计划的选择有关,需要在报表附注中详细说明委托人选择的企业年金计划的内容。
　　2.企业年金基金管理各方当事人(包括委托人、受托人、托管人、投资管理人、账户管理人、中介机构等)名称、注册地、组织形式、总部地址、业务性质、主要经营活动。
　　3.财务报表的编制基础。包含会计年度、记账本位币等信息。
　　4.重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。企业年金基金应当披露采用的重要会计政策和会计估计,在说明会计政策时还需要披露财务报表的计量基础和会计政策的确定依据。我国企业年金基金的计量基础是公允价值。会计政策的确定依据则是指运用会计政策过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响力的判断,比如判断持有的金融资产性质和类别的依据等,这可以增加财务报表的可理解性。会计估计的说明主要包括估计中采用的关键假设和不确定因素的确定依据,它们在下一会计期间可能会导致资产或负债账面价值的重大调整,比如企业年金基金投资估值时对估值技术的说明等。会计政策和会计估计变更以及差错更正要说明的是:变更的性质、内容和原因,变更的累积影响数,无法追溯调整时的原因和情况说明等。
　　5.报表重要项目说明。主要是对财务报表构成项目的增减变动情况以列表形式进行披露。
　　6.风险信息披露。企业年金基金的风险信息主要包括信用风险信息、流动性风险信息和市场风险信息。应披露的信用风险信息包括:(1)在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下,最能代表资产负债表日最大信用风险敞口的金额,以及可利用担保物或其他信用增级的信息;(2)尚未预期和发生减值的金融资产的信用质量信息。应披露的流动性风险信息包括金融资产的到期期限分析和管理其流动风险的方法等。应披露的市场风险信息包括外汇风险、利率风险和其他价格风险的管理情况以及采用的风险管理技术。
　　7.报表的财务分析。对企业年金基金最近几年的会计信息进行财务分析,可以了解基金净资产变动情况及变动的主要原因,即净资产增加都是由哪些投资活动引起的,哪些因素的影响较大,这有利于投资决策,同时可以使投资者掌握企业年金基金的运行情况,便于各基金之间的横向比较。
　　
　　主要参考文献:
　　[1]敖健美.企业年金的信息披露[J].中山大学学报论丛,2007(12).
　　[2]胡素霞,李琪.企业年金的会计核算[J].河南科技大学学报,2004(9).
　　[3]季晓东.我国企业年金会计制度存在的问题及建议[J].财会月刊,2006(7).
　　[4]贾丽,栗博.企业年金信息披露探讨[J].对外经贸财会,2005(4).
　　[5]束必琪.我国企业年金财务信息披露浅析[J].财会通讯,2005(12).
　　[6]宋迎春.对企业年金会计信息披露的改进建议[J].商业会计,2006(6).
　　[7]杨景海.改进我国企业年金会计信息披露制度的建议[J].会计之友,2009(19).