减值准则中所述资产包括单项资产和资产组。
　　资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
　　
　　一、企业需进行资产减值测试的情形
　　
　　根据减值准则的要求,企业在资产负债表日如有下述情形时,应当进行减值测试:
　　1.存在因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,企业每年都应当进行减值测试。
　　2.存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值,企业应当进行减值测试。(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。如专利权使用期满、其他竞争者出现、产品售价持续下降、原材料价格持续上升等。
　　
　　二、企业进行减值测试的方法
　　
　　当企业资产存在减值迹象,需进行减值测试时,应当估计其可收回金额。
　　可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　1.资产的公允价值、处置费用的确定。资产的公允价值可以根据公平交易中销售协议价格、活跃市场中资产买方出价的市场价格确定。当不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。如仍然无法可靠估计资产的公允价值的,则应以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
　　资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
　　2.资产预计未来现金流量的现值的确定。资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
　　未来现金流量包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入、为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出、资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
　　预计资产未来现金流量时,应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。(1)预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
　　建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。
　　在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时,所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外,不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。(2)预计资产的未来现金流量,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。(3)折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。(4)预计资产的未来现金流量现值的基本计算公式:
　式中:P为预计资产的未来现金流量现值(折现值)
　　Rt为建立在预算或者预测基础上的预计年现金净流量
　　n为建立在预算或者预测基础上的预计年期,正常情况下应≤5年;A为n+1年及以后各年预计资产的未来现金净流量,且等于n年的净现金流量;B为资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量;N为资产剩余使用寿命;r为折现率,应以税前为基础;s为递减的增长率,如为递增的增长率,则以负数代入。
　　3.可收回金额的确定。可收回金额为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者,即:当资产的公允价值减去处置费用后的净额大于资产预计未来现金流量的现值时,可收回金额=资产的公允价值-处置费用,反之,可收回金额=资产预计未来现金流量的现值。
　　举例说明:
　　资料:新元公司甲资产可独立产生收益,20X5年12月购置,原值1200万元,预计使用寿命10年。至20X8年12月底累计折旧228万元,净值972万元,未提资产减值准备。
　　由于技术进步,至20X8年12月31日企业资产负债表日,甲资产市价为900万元,按新元公司甲资产使用状况,其公允价值为720万元,处置费用需20万元。
　　假定:新元公司甲资产尚可使用年限为8年,预计甲资产的现金净流量为:第1年120万元,第2年100万元,以后各年在上一年的基础上递减2%,甲资产使用期满后处置净残值80万元,企业所要求的必要报酬率8%。
　　要求:对新元公司甲资产在20X8年12月31日企业资产负债表日进行减值测试,并确定甲资产的可收回金额。
　　由上可知,可收回金额为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者,本例中:
　　资产的公允价值减去处置费用后的净额=720-20=700(万元)
资产预计未来现金流量的现值
　　
　　 R1为第1年现金净流量120万元;R2为第2年现金净流量100万元;n为2年;A为第3年及以后各年现金净流量,且等于100万元;B为资产使用寿命结束时,处置资产所收到净现金流量80万元;N为资产剩余使用寿命8年;r为折现率8%;s为递减率2%。
　　将数据代入公式计算得出甲资产预计未来现金流量的现值为755.35万元。
　　由于资产预计未来现金流量的现值大于资产的公允价值减去处置费用后的净额,所以,甲资产的可收回金额为资产预计未来现金流量的现值755.35万元。
　　
　　三、资产减值的确认和计量
　　
　　有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。由于单项资产减值的确认和计量相对简单,如上例新元公司只需将甲资产的可收回金额755.35万元与账面净值净值972万元比较后,即可确定甲资产在20X8年12月31日企业资产负债表日应提减值准备216.65万元。因此,本文拟就资产组减值的确认和计量展开讨论。
　　实际工作中,资产组的可收回金额一般很难以公允价值确定,大多数情况下是采用未来现金流量的现值确定。但这并不排除资产组中某些单项资产可以用公允价值或未来现金流量的现值计量。因此,减值准则规定,当资产组的可收回金额小于资产组的账面价值时,应当将资产组的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产组减值损失。确认的资产组减值损失金额应当先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值,再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　资产组减值损失对各单项资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。下面通过例题来说明。
　例题一:
　　新星公司于2008年12月31日对A资产组进行减值测试,其账面价值为800万元,A资产组包括甲产品生产线、公司办公楼、职工宿舍、自备浴室,账面价值分别为360万元、240万元、140万元、60万元。经计算,新星公司确定A资产组的公允价值减去处置费用后的净额为700万元,未来现金流量现值为720万元,A公司确定的宿舍的公允价值减去处置费用后的净额为130万元。要求计算确认该资产组的减值损失和各项资产计提减值损失后的净值。
　　根据减值准则的规定,资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。本例中,公允价值减去处置费用后的净额为700万元,未来现金流量现值为720万元,因此,可收回金额为未来现金流量现值720万元,小于资产的账面价值800万元,应确认A资产组减值损失80万元(账面价值800万元-可收回金额为未来现金流量现值720万元)。
　　确认的资产组减值损失80万元应当先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值,再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。本例中,该资产组未分摊商誉价值,因此应当将减值损失80万元按各项资产的账面价值所占比重直接抵减各项资产的账面价值。
　　本例中,第一次分摊后宿舍的账面价值为126万元,低于公允价值减去处置费用后的净额130万元,因此,宿舍有4万元减值损失未能分摊,需在其余的生产线、办公楼和浴室中按账面值的比重重新进行二次分摊。分摊计算过程见上表。
　　例题二:
　　新泰公司是一家从事机器制造的企业,下设第一分公司生产A产品和第二分公司生产B产品。新泰公司的资产总额为5000万元,其中总部资产为800万元,第一分公司的资产为1890万元,第二分公司的资产为2310万元(含分摊的商誉150万元)。年末,有迹象表明新泰公司的总部资产发生减值,需要计提减值准备,这时新泰公司将所属的第一分公司和第二分公司作为一个资产组,进行总部资产减值核算。
　　第一步,将总部资产分摊计入各个资产组,分摊的标准为第一分公司和第二分公司的资产比例。第一分公司分摊的总部资产为360万元[800×1890÷(1890+2310)],分摊后的账面资产合计为2250万元;第二分公司分摊的总部资产为440万元(800-360),分摊后的账面资产合计为2750万元。第二步,确定各个资产组应计提的减值金额。将第一分公司和第二分公司分摊后的账面价值与其可收回金额比较,计算出资产组发生减值的金额。经过相关计算,第一分公司资产可收回金额为2000万元,发生减值250万元;第二分公司的可收回金额为2300万元,发生减值450万元。第三步,将各个资产组计提的资产减值分配到各个资产组和总部,分摊的标准为各个资产组的原有资产账面价值和总部分摊计入资产价值的比例。第一分公司应该分摊给自己的减值准备为210万元(250×1890÷2250),分摊给总部的减值准备为40万元(250-210);第二分公司发生减值450万元,应先抵减商誉150万元,剩余的300万元在第二分公司与总部资产分摊。分摊给总部的减值准备为48万元(300×440÷2750)。第四步,通过以上计算可以得出新泰公司发生资产减值损失总金额为700万元,总部计提的减值准备为88万元,第一分公司计提的减值准备为210万元,第二分公司计提的减值准备为252万元,商誉减值150万元。
　　通过上述例题可以看出,企业资产是否发生减值,其判断的标准就是可收回金额是否低于资产的账面价值。如确定的可收回金额小于资产的账面价值,其差额即是资产减值损失;反之资产不存在减值现象。当以资产组和资产组组合判断确认的减值损失,应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。但抵减后的各项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　(作者单位:泰兴新奥燃气有限公司 江苏泰兴 225400)
　　(责编:若佳)
　　
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