要使企业会计所提供的人力资源信息能在更高一级的会计平台上与物力资源信息进行搭载而实现现代企业全部资源的信息之系统化,需要重新研究人力资源会计的理论构建与模式设计。从横向看。人力资源会计可演绎为会计假设、会计确认、会计计量、会计账户、会计记录、会计报告六个理论方面。
　　
　　一、人力资源会计的会计假设
　　
　　从纵向看,人力资源会计分为两个层次上的会计假设。就是在会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等四个基本假设的传统会计层面上,还需要对人力资源会计层面设立如下四个基本假设。
　　1　人力资源是有组织效用的经济资源。这是人力资源会计的一个基本观念,它不但意味着人力作为资源是在企业的组织中才能使之具有系统性、整体性和一致性地提供未来服务的能力,也意味着这些服务对被组织的企业才具有潜在的经济价值,同时还意味着人力资源提供未来服务的能力的大小受组织水平的影响。
　　2　人力资源效用是管理方式的价值函数。企业的人力资源还受管理方式影响,表现为其效用的发挥在不同的管理方式下会产生不同的经济价值。如果企业管理者的态度或方式良好,那么就能充分发挥人力资源的积极性和创造性,人力资源的效用就会放大;相反,如果企业管理者的态度或方式不当,就会挫伤人力资源积极性和创造性,人力资源的效用就会缩小。
　　3　人力资源成本是主体进行人力资源投资所发生的成本。它包括对内投资和对外投资,其中对内投资成本是在取得或使用过程中发生的物力资产成本支出及可能招致的机会损失;对外投资成本是在开发或替代过程中发生的物力资产成本支出及可能招致的机会损失。
　　4　人力资源价值是被投入主体的人力资源投资所创造的价值。它是由于接受人力资产而形成的,包括投入价值和产出价值两部分内容。
　　
　　二、人力资源会计的会计确认
　　
　　从纵向看,人力资源会计又可分为两个层次上的会计确认。就是在资产、负债、所有者权益、成本、损益等五大会计要素的传统会计确认层面上,还需要对人力资源会计层面进行如下四大会计要素的确认。
　　1　人力资源成本:指企业在人力资源的取得、开发的投资过程中所发生的需要资产化的处理各项实际支出,具体划分为对内投资的人力资源取得成本、对外投资的人力资源开发成本。它反映企业应分期摊销计入生产成本和期间费用而还没有在人力资源效益期间摊销的物力资产耗费。
　　2　人力资产:指企业所拥有或控制的、能为企业带来未来经济利益的、通过与人力资源产权主体进行产权交易才能以货币计量的人力资源。它反映人力资源产权主体对企业投入的非物力存在形式的、具有一定效用期间的人力形式存在的资产。
　　3　人力负债:指企业在接受人力资源产权主体投人人力资本时所承担的、需要在人力资产未来效用期间以物力资产偿付而还没有偿付的人力资本所有者的固定补偿价值。它反映企业对作为人力资产投入者的人力资源产权主体承诺的、在人力资产有效运用期间内以普通年金形式支付而还没有支付的人力资源取得成本。
　　4　人力资本所有者权益:指人力资源产权主体通过向企业投入人力资本而对企业资产的所有权、以及据以参与企业收益的分配权。它反映人力资本所有者与物力资本所有者共同分享的对企业全部资产的那部分权益和对企业全部收益的那部分权益,表现为对人力资本的所有权和对企业留存收益(包括盈余公积和未分配利润)及资本公积的分配权在内的两种权利。
　　
　　三、人力资源会计的会计计量
　　
　　从纵向看,人力资源会计还可分为两个层次上的会计计量。就是在传统会计要素计量的层面上,还需对人力资源会计层面上的人力资源要素进行计量。人力资源要素计量包括人力资源成本和人力资源价值计量两个方面。所以,从横向一体化看,人力资源要素计量的核心就是人力资源成本会计和人力资源价值会计。
　(一)人力资源成本会计
　　由于企业投资于人力资源上的物力资产的价值是作为人力资源成本来计量的,则企业人力资源成本会计就是系统地确认企业在现实人力资源的取得过程中的物力资产(对内)投入成本、在潜在人力资源的开发过程中的物力资产(对外)投入成本,并据以计量、记录和报告人力资源成本的程序。从纵向立体化上看,企业人力资源成本会计亦可再归纳为互为因果、缺一不可的两个观念层次上的会计工作:第一个层面上的工作是人力资源成本项目的设计,第二个层面上的工作是人力资源成本量值的计算。
　　1　人力资源成本项目的设计:人力资源成本项目设计就是把企业有关在人力资源的取得和开发的全部过程中所发生的实际支出按核算用途不同所进行的具体划分。人力资源成本包括:(1)人力资源取得成本反映企业在取得某项现实人力资源的过程中所发生的各项支出。具体包括:招募支出、选拔支出、录用支出、安置支出。(2)人力资源开发成本反映企业在开发某项潜在人力资源的过程中所发生的各项支出。具体包括:岗前培训支出、在岗培训支出、脱岗培训支出。
　　2　人力资源成本量值的计算:人力资源成本量值计算是指把企业在人力资源的取得、开发全部过程中所发生的实际支出采用成本法来计算实际成本的过程。而实际成本又分为历史成本法、重置成本法两种计算方法,其中,在取得、开发过程中的实际支出按照历史成本法来计算实际成本;替代过程中的实际支出要按照重置成本法计算实际成本。
　　上述计量过程涉及到以下两种成本计算方法。第一,历史成本法。又称为原始成本法,作为实际成本法它是以企业在人力资源取得、开发全部过程中发生的实际支出为依据来计量人力资源的成本的一种核算方法。运用这种方法把企业在人力资源取得、开发全部过程中发生的各项实际支出作为计量人力资源成本的开支,既符合传统会计的核算原则及程序与方法,使提供的会计信息具有客观性并易于进行验证,又被人们所广泛接受并易于理解。第二,重置成本法。又称现时成本法,也作为实际成本法就是以在现实的物价水平条件下重置现有人力资源所需发生 的全部支出来计量人力资源的成本的一种核算方法。这种在形式上所采用的重置成本法就其本质意义仍是实际成本法,它有助于反映人力资源实际成本的现时价值,有利于人力资源成本的保全。至于人力资源替代成本,则是一种特殊的重置成本,它因包括做出遣散决策而承担的遣散前业绩差别损失与遣散后空职损失的机会损失在内而不属于实际成本,是企业人力资源替代的决策成本。
　　
　　(二)人力资源价值会计
　　在人力资源价值会计发展的历史上,过去那些无益于人力资源价值的真实再现的各种方法都将因为没有把着眼点定位于人力资源产权主体投入企业的人力资产价值而失去实用性。笔者认为:企业作为人力形式存在的人力资源包括付出物力资产成本支出而获得的人力资源和接受人力资本价值投人而获得的人力资产两种形式。如果有关人力资源价值理论仍去探索人力资源层面上的人的能力的未来经济价值,不仅有悖于财务会计关于要素计量的基本思想,其价值运动的形式已不具备提供财务信息的本质;而且并不是都拥有、而只有人力资产才拥有对企业资产的所有权和享有对企业收益的分配权,尽管说前者作为企业投资的人力资源也是全部的企业价值之创造者中的相当一部分成员。因此,有关人力资源价值的会计就应该解决的是人力资产的人账值(即投入成本)和人力资本的存量值(即投入成本和产出价值)的问题。只有这样的思考定位,才能使有关人力资源的价值信息具有经济实用性和会计可度量性。
　　既然,人力资源价值是针对人力资产的,则企业人力资源价值会计就是对企业的人力资产价值进行系统地确认、计量和报告的程序。从纵向立体化上看,人力资源价值会计亦可再归纳为互为因果、缺一不可的两个观念层次上的会计工作:第一个层面上的工作是人力资源价值项目的设计,第二个层面上的工作是人力资源价值量值的计算。
　　1　人力资源价值项目的设计。人力资源价值项目设计就是把人力资源产权主体投入企业的人力资产按价值构成及核算内容不同进行具体划分。从价值构成上看。人力资产价值包括企业为人力资产的投入成本和人力资产为企业的产出价值。(1)企业为人力资产的投入成本:就是人力资源产权主体投入企业的人力资本的原始价值。(2)人力资产为企业的产出价值:又按照核算内容不同具体划分为:补偿价值和剩余价值。
　　2　人力资源价值量值的计算。人力资源价值量值的计算就是企业为人力资产的投入成本的估算和人力资产为企业的产出价值的计量。企业为人力资产的投入成本就是投资过程评估确定的账面价值,在人力资本市场上表现为人力资产的交易价格;而人力资产为企业的产出价值包括补偿价值和剩余价值两个部分,其中补偿价值是以工资为计量基础的;至于剩余价值则是计量的关键,它无论是采用基本价值和变动价值计量形态,还是采用货币价值和非货币价值计量标准都可归纳成为群体价值和个体价值两种计量模式:(1)群体价值模式。人力资产的价值是指人力资产在组织中的价值,而作为组织中的一员,人力资产离开了组织就无法衡量其价值。所以,人力资源价值会计首先要计量的应是人力资产群体的价值,而非个体的价值。为此,则可以把企业获得的息税前利润看作为人力资产的剩余价值。这样,人力资源群体价值=企业利润+所得税额+资本金利息。(2)个体价值模型。群体价值是个体价值的加权总和。则取得个体价值的信息对企业的决策更具有相关性,而且企业的许多决策都是以个体为中心的。为此,可以在群体价值的基础上运用指数法测定个体价值。这样,人力资源个体价值=人力资源群体价值×账面该个体人力资本结构比率。 　四、人力资源会计的会计账户
　　
　　从纵向看,人力资源会计又分为两个层次上的会计账户之设置。那就是在资产、负债、所有者权益、成本、损益等五大类会计账户设置的传统会计层面上,还需要在人力资源会计层面上进行如下六大类会计账户的设置。
　　1　“人力资源成本”账户,属成本类账户。用来核算还不能用货币计量的、企业所拥有或控制的人力资源在取得和开发过程中发生的物力资产支出,并据以计算人力资源成本。借方登记企业对人力资源的投资(包括对内取得投资与对外开发投资)支出应予资产化的数额,贷方登记每期应摊销并计入生产成本或期间费用的数额,余额在借方,表示人力资源成本净额。该账户应按成本的“对象”设置明细账。为了提供人力资源取得及开发成本摊销的系统信息,可另设置人力资源取得成本摊销及开发成本摊销两个备抵性明细账。
　　2　“人力资产”账户。属资产类账户,用来核算企业所拥有或控制的、能为企业带来未来经济利益的、通过与人力资源产权主体进行产权交易才能以货币计量的人力资源的增加、减少及其余额。借方登记投入企业的人力资产的增加数,贷方登记人力资产的减少数,其余额在借方。作为企业一种特殊资产,为了反映人力资产的质量,该账户应按劳动的“等级”设置明细账。
　　3　“人力负债”账户。属负债类账户,用来核算企业在人力资源产权交易过程中产生的应向人力资本所有者偿付的人力资源固定补偿价值。贷方登记企业应付的人力资源固定补偿价值,借方登记在人力资产有效运用期间内企业实际向人力资本所有者以物力资产偿付的人力资源固定补偿价值。作为企业一种特殊负债,其偿付金额应由人力资源产权交易双方共同认定。为了反映不同所有者的要求权,该账户应按具体的“债权人”设置明细账。
　　4　“人力资本”账户。属所有者权益类账户,用来核算人力资源产权主体投入企业的人力资本的增加、减少及其余额变化情况。贷方登记增加数,借方登记减少数,其余额在贷方。作为所有者一种特殊资本,其人账价值应由人力资源产权交易双方共同认定。为了反映不同所有者的所有权,该账户应按具体的“所有者”设置明细账。
　　5　“人力资本盈余公积”账户。属所有者权益类账户,用来核算人力资本所有者可分配的盈余公积的增加、减少及其余额变化情况。贷方登记增加的分配数额,借方登记结转的减少数,其余额在贷方。作为所有者的一种盈余性的公积,其分配数额应按人力资本对总资本的构成率从企业全部资本公积中分配确定。为了反映不同所有者的分配权,该账户应按具体的“所有者”设置明细账。
　　6　“人力资本应付利润”账户。属所有者权益类账户,用来核算人力资本所有者被分配的应付而尚未支付的利润。贷方登记企业应付人力资本的现金红利,借方登记企业实际向人力资本所有者以物力资产偿付的利润。作为企业一种特殊应付利润,其分配数额应按人力资本对总资本的构成率从企业全部应付利润中分配确定。为了反映不同所有者的分配权,该账户应按具体的“所有者”设置明细账。
　　
　　五、人力资源会计的会计记录
　　
　　从纵向看,人力资源会计还可分为两个层次上的会计记录。就是在传统会计有关物力资源信息记录的层面上,还需要对人力资源会计层面上有关人力资源信息进行如下的记录。
　　1　投资成本的核算:企业在人力资源取得、开发的投资(对内或对 外)时,人力资源投资成本的计算应根据实际发生的支出借记“人力资源成本(取得成本或开发成本)”账户,贷记相应物力资产的有关账户;企业在人力资源使用时,人力资源投资成本的摊销应借记有关“生产成本”或“期间费用”账户,贷记“人力资源成本(取得成本或开发成本)”账户。
　　2　投资损益的核算:企业在人力资源替代时,人力资源投资损益应根据尚未摊完的人力资源成本净额借记“营业外损益”账户,贷记“人力资源成本(取得成本或开发成本)”账户,并根据实际支付的主动替代下之补偿性支出借记“营业外损益”账户和贷记有关物力资产的相应账户,或根据实际收到被动替代下的赔偿性收入借记有关物力资产的相应账户和贷记“营业外损益”账户。
　　3　价值投入的核算:在人力资源产权主体投入企业人力资源时,应根据人力资源评估机构确认的原始投入成本借记“人力资产”账户,贷记“人力资本”账户,并根据双方共同确定的固定补偿价值借记“人力资源成本(取得成本)”账户,贷记“人力负债(应付人力资源固定补偿价值)”账户;在资本公积转增资本金时,应根据人力资本划拨的份额借记“资本公积”账户,贷记“人力资本”账户;在盈余公积转增资本金时,应根据人力资本划拨的份额借记“人力资本盈余公积”账户,贷记“人力资本”账户;在人力资产效用期终止时,应根据人力资产账面值借记“人力资本”账户,贷记“人力资产”账户。 　4　价值产出的核算:在企业年度生产经营时,对于补偿价值应根据当期计提的企业员工工资及福利费的数额和企业人力资本所有者固定补偿价值的金额之合计作为人力资源的补偿价值借记有关“生产成本”或“期间费用”账户,贷记“应付工资”、“应付福利”等账户,并根据当期对企业全体劳动者的工资支付或福利费开支借记“应付工资”或“应付福利”账户,贷记相应物力资产的有关账户;在企业年终分配利润时,对于剩余价值首先根据息税前利润确认人力资源的剩余价值,然后在扣除债权资本利息和国家税金后,按全体所有者资本(包括物力资本和人力资本)分配企业利润,其中人力资本分配的份额应借记“利润分配”账户,贷记“人力资本盈余公积”账户和“人力资本应付利润”账户。
　　
　　六、人力资源会计的会计报告
　　
　　从纵向看,人力资源会计可分为两个层次上的会计报告。就是在传统会计信息报告的层面上,还需要对人力资源会计层面上的人力资源信息进行如下报告。
　　由于传统会计否认人力资本的作用与地位,无视人力资产的存在与现实,其会计报告既不反映人力资产的价值,也不确认人力资本的存量,从而低估了企业资产总值,也忽视了劳动者在企业享有的经济权益;不仅没有把为取得、开发人力资源而发生的支出进行资产化处理却与人力资源的使用费用一起计入当期损益,而且也没有把企业人力资源替代损益作为处置资产的营业外损益确认却直接列入营业损益,从而极大地背离了收入与费用配比的会计原则,严重地歪曲了企业的财务状况和经营成果;同时,过去那种人力资源、人力资产、人力资源成本概念范畴界定不清,而且人力负债、人力资源所有者权益及其人力资本、人力资本盈余公积、人力资本应付利润构成层次不明的作法也是不正确的。因此,就有必要对传统会计报告进行适当调整,分别人力资源成本、人力资产、人力负债、人力资本所有者权益及其人力资本、人力资本盈余公积、人力资本应付利润予以揭示和披露。
　　资产负债表上,有关人力资源的财务信息则需要在长期资产项目之间增设“人力资源成本”项目和“人力资产”项目,用以反映企业的人力资源及其分布状况;相应地在负债项目之内增设“人力负债”项目,用以反映企业的人力负债及其偿付情况;在所有者权益项目之内,增设“人力资本”项目、“人力资本盈余公积”项目以及“人力资本应付利润”项目,用以反映所有者的人力资本及其权益分成。此时,会计平衡公式就由原来的“企业资产=企业负债+所有者权益”变为“企业物力资产+企业人力资产=企业物力负债+企业人力负债+物力资本所有者权益+人力资本所有者权益”。利润表上,有关人力资源的替代信息则需要在营业外损益项目下增设“人力资源营业外收入”项目和“人力资源营业外支出”项目,用以独立反映与企业惯常营业外活动产生的损益所不同的人力资源替代活动产生的损益。此时,会计利润公式就由原来的“企业利润=营业损益+投资损益+营业外收支净额”变为“企业利润=营业损益+投资损益+营业外损益+人力资源替代损益”。利润分配表上,有关人力资源的利润分配信息则需要增设“应付人力资本所有者盈余公积”和“应付人力资本所有者利润”项目,用以独立反映所有者的人力资本的利润分配。现金流量表上,有关人力资源的现金流量信息则需要把为人力资源取得及替代所取得人力资源的过程中所产生的现金流出和现金流入与经营活动所产生的现金流出和现金流入要分别列项,把为人力资源开发及替代所开发人力资源的过程中所产生的现金流出和现金流入与投资活动所产生的现金流出和现金流入也要分别列项,把人力资源产权交易活动所产生的现金流出和现金流入与筹资活动所产生的现金流出和现金流入还要分别列项。此外,由于其自身的特殊性,对人力资源的会计报告还应当包括一些附加的说明,如人力资源投资报告、人力资源价值报告、人力资源流动报告等,以提供一些不能或不便于用货币度量的有用信息。
　　综上所述,探索人力资源会计的研究成果并进行创新思考,就是朝着树立传统会计和人力资源会计两个观念层次上的一个会计理论方向上的努力。也是搭建现代企业会计的信息化平台,让人力资源的信息成为现代企业管理所必需的会计信息的有益尝试。