[摘要] 自2001年以来，资产减值政策在一定程度上已成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。鉴于此，财政部于2006年2月15号发布的39个《企业会计准则》中专门有一项就是规范资产减值会计处理的第8号准则。本文首先对新颁布的资产减值准则特点作一个简要的归纳，再对准则存在的问题进行分析，最后针对准则存在的问题提出若干建议。
[关键词] 资产减值准则 特点 问题 建议

会计是反应性的，随着客观环境的变化而变化，随着信息使用者需要的改变而变革。十多年来，伴随着经济体制改革的不断深化，我国会计制度已发生了数次巨大的变革，在资产减值会计处理方面，也在不断的改进。我国在1998年之前执行的《股份制试点企业会计制度》，对于上市公司资产损失准备金的计提，规定简单，缺乏强制性的要求。财政部1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》第一次对资产减值政策做出了明确的规定，要求上市公司必须对短期投资、应收账款及其它应收款、存货及长期投资提取相应的资产减值准备金。2001年财政部颁布实施的《企业会计制度》，对上市公司计提减值准备的资产范围进一步扩大，增加了对委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产等四项资产计提减值准备。2002年财政部又发布了企业会计准则，对固定资产和无形资产等减值会计做了详细的规定。为了进一步规范上市公司的行为，加快与国际会计准则的趋同，财政部于2006年2月15日颁布了39项企业会计准则，其中第8号就是资产减值准则。(以下称新准则)。
自2001年在股份有限公司范围内执行八项资产减值准备以来，减值准备在一定程度上已成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。在一些上市公司中，特别是面临着被“ST”或“终止上市”的公司，滥用资产减值准备的现象已经达到触目惊心的地步。新准则在借鉴IAS36的基础上又考虑到了我国的具体情况，它的实施对治理上市公司的盈余管理，提高信息质量有积极的作用。但是准则中的一些相关规定在实务运用过程中是否真的可行仍是个问题。下面本文先对第8号资产减值准则的特点作一个简要的归纳，再对准则存在的问题进行分析，最后针对准则存在的问题提出若干建议。
一、新颁布的资产减值准则的特点
资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。准则规定，《企业会计准则——资产减值》适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理，存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。
与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《企业会计准则——资产减值》有以下特点：
（一） 准则对减值迹象的判断更加明确
在减值迹象判断上，新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项,应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比,确定减值损失的金额。二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。
（二）准则对可收回金额的计量进行了详细的规定,更具实务操作性
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。本准则在借鉴国际会计准则的基础上,再次引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
（三）准则明确了资产组的认定及其减值的处理
在会计实务中,许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,因此,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。本准则引入了“资产组”的概念,要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的,应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。对资产组的确定,核心是以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。
当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值,并按差额确认为减值损失后,该减值损失按以下顺序进行分摊:（1）首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值。（2）再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。
（四） 准则增加了商誉减值的测试与处理的规定
准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
（五）准则对减值损失的转回作出了新的规定
减值准则在确定资产减值损失时,同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范。
笔者曾对2003年亏损、2004年盈利的沪市45家上市公司的减值准备进行过统计，发现上述公司计提减值准备的主要方式是坏帐准备，各年占总计提金额的比例分别为81.85%和74.61%，存货跌价准备次之。在转回方面，排在前3位的分别是坏帐准备、固定资产减值准备和存货跌价准备。这表明，新的资产减值准则关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回的操控大门，但企业仍然有其他的选择进行盈利操控。
二、资产减值准则在实施过程中将存在的问题
（一）关于引入资产组的问题
对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。
（二）关于资产减值转回的问题
尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有：
其一，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2004年的可收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2005年该项资产可收回金额恢复至130万元，此时该账面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复的10万元减值准备不予转回，账面价值仍为120万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。
其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。

（三）关于商誉的减值测试问题
和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。
四、政策性建议
以上分析了资产减值准则的特点及在实施过程中将要出现的问题，为了保证准则的顺利实施，我们应积极创造必要的内外部条件：
（一）进一步加强会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力
无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和和商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映，只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。目前我国的会计人员素质偏低，因此要强化对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不断精通会计、审计、法律、计算机等相关知识，同时具备良好的职业判断能力，成为复合型人才。
（二）完善相关的政策法规，设置合理的评价标准
上文已提到，减值准备禁止转回只是关掉了一个口子，坏账准备，存货跌价准备等仍可以转回，也就是说企业在应用新准则后仍然可以继续沿用减值准备来操控利润。上市公司之所以进行利润操纵，这在一定程度上与政府的监管政策有关。现行退市政策上由两个步骤组成：暂停上市（上市公司最近3年连续亏损）和终止上市（上市公司最近3年半连续亏损）。这一政策的最大缺陷在于“连续”二字，如将亏损300万——亏损300万——亏损300万，更改为亏损300万——亏损1200万——盈利600万一样，虽然三年净亏损总额相同，但在现行退市政策下，将会给上市公司带来完全不同的结局，因此有必要对此类条款加以修改完善，除了以三年连续亏损为依据外，还应辅以其它指标。如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态，或基本停产状态，或资不抵债等指标，以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。
（三）进一步培育和完善信息市场、价格市场
信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性较差。利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。
主要参考文献：
1. 财政部. 企业会计准则第8号——资产减值. 2006.2
2、黄世忠. 资产减值准则差异比较及政策建议.[J].会计研究. 2005(1):38-45
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5. 陈立. 完善资产减值准备的对策[J]. 商业会计. 2006(1):50-51
An analysis on the new issued Assets Impairmen Principle
[Abstract] The policy of assets impairment has become a tool for manipulating profits, prettifying finance status and eluding supervison by listed company to some degree since 2001.Therefore , Ministry of Finance issued thirty-nine Enterprise Accounting Principle on Feb15,2006 ,and one of them is NO8—Assets Impairmen Principle which normalizes the accounting transaction of assets impairment .The thesis attempts to give a concise summary of the new issued principle ,and analyse the problems of the implementation of the principle ,and finally make several suggestions to the existing problems.
[key words] assets impairment principle character problem suggestion



作者：毛莉莉 文章来源：杭州电子科技大学财经学院