万晓文

新的《企业会计制度》（以下简称《制度》）第十一条第二款中，对实质重于形式原则是这样规定的：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”也就是说，当其法律形式与经济实质不一致时，应以其经济实质为核算依据。它的运用是我国会计改革发展的必然结果。

随着社会主义市场经济的发展，经济活动越来越复杂，其表现形式已日趋多样化，经常会出现经济实质与其法律形式不相一致的情形，给我们的会计核算工作带来了困难。对于实质与形式不相一致的交易或事项，在会计核算时，必须按照实质重于形式的原则来处理，方能保证会计信息质量，规范会计核等行为，促进市场经济的发展。同时这也符合国际会计惯例，有利于会计的国际协调。实质重于形式的原则体现了唯物辩证法的基本精神。

实质重于形式原则，在会计核算工作中的运用。主要体现在以下几个方面：

一、财务报表要素的确认。实质重于形式原则在资产、收入等要素的确认方面，运用得较为广泛。

1．资产确认。按照实质重于形式原则，如果一项资产的未来经济利益很可能流人企业，其成本和价值也能够可靠地加以计量，就应当确认为一项资产，而不要仅看它在法律形式上是否是企业拥有的资源。依据该确认标准，一些不能再给企业带来未来经济利益的“虚拟资产”，如待处理财产损溢三年以上的应收账款等，被排除在资产要素之外。此外，对于一些未来经济利益流入数量很可能有所减少的资产，通过计提资产减值准备，计入损失费用，也遵循了实质重于形式原则的要求。

2．收入确认。依据实质重于形式原则，一般收入的确认，必须符合以下两条标准：（l）与该项目有关的未来经济利益能够流入企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。如果是商品销售收入的确认，除符合以上两个条件外，还要满足以下两条标准：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。对这些标准进行判断的时候，必须遵循实质重于形式原则。

二、关联方关系的判断。《制度》第1对条规定了关联方关系的判断标准：“在企业财务和经营决策中，如果～方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受另一方控制，则他们之间也存在关联方关系。”根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及《企业会计制度》的有关规定，以下均不视为关联方关系：（1）国家与其控制的企业之间的关系；（2）同受国家控制的企业之间的关系；（3）与企业发生日常往来的资金供应者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。

三、长期股权投资会计处理方法的选择。《制度）第22条第2款规定：“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算3企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。”我们在对长期股权投资选择权益法时，不仅看是否拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本，更重要的是看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。如果不具有控制、共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20％或20％以上，也应采用成本法核算。

四、合并主体和合并范围的确定。《制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”编制合并会计报表的主体是母子公司组成的企业集团，即合并主体，它的确定体现了实质重于形式原则的要求。因为从法律形式看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质看，它应是一个统一的经济实体。

五、融资租赁资产和负他的确认。《企业会计准则——租赁》第5条规定：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移”。从法律形式上看，在租赁开始日承租人并没有取得融资租入资产的法定所有权；但从经济实质看，承租人通过承担支付约等于资产公允价值和有关财务费用的义务，获取了在其使用年限的大部分时间内使用租赁资产的经济利益。因此，按照实质重于形式原则，融资租赁形式的项目，符合资产和负债的定义，应同时分别确认为承租人的一项资产和一项负债。

（作者单位：山东经济学院会计系250014）