成本的准则化与企业化

——兼谈金融企业营业税的会计归属问题

杨钊

成本是会计理论与会计实务中最基本的概念之一，到目前为止还缺乏一个对成本具有普遍适用性的定义，一般意义的成本概念在具体表述上也千差万别。

美国会计程序委员会（CAT）在1957年的《会计术语公报》中认为，成本包括“所支出的现金、所转让的其它财产、所发行的股票、所履行的服务或承担的负债”。也就是说，除偿债性支出和分配支出（指向所有者分配利润）外的全部支出，都形成企业的成本。这一定义将成本从外延上与作为会计要素的费用等同起来，使成本所指的范围延伸到一切发生消耗的项目上。

我国对成本概念的研究，基本上是根据马克思关于成本“只是一个在生产要素上耗费的资本价值（C＋V）的等价物或补偿价值”的论述展开的，大多数情况下仍然局限于产品成本。2000年财政部在最新颁布的《企业会计制度》中把成本定义为：“成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”。显然，将耗费作为一个众所周知的概念直接引凤，而不明确在会计上具体表现是什么，在相当程度上决定了成本概念的不明确。而一且从严格的意义上来说，这仍然只是一个“产品成本”的定义。将成本概念的外延府限于产品的范围＿虽然解决了财务会计成本对象化的计量问题，但与管理会计中现代成本控制对成本内涵的深化和外延的拓展要求很不适


应。

作为现代企业会计信息系统两个子系统的财务会计和管理会计，对于成本的理解，存在着很大的差异。

财务会计着重按企业外部会计信息使用者的需要，把企业视为一个整体，以财务会计准则或公认会计原则为指导。运用确认、计量、记录和报告等程序。提供关于整个企业及其分部的财务状况、经营业绩、现金流量等方面的财务报表。在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出，成本计算和成本管理所说的成本是指生产经营成本，财务会计的成本除按内容区分

为料、工、费以外，着重把成本区分为直接成本和间接成本，借以为成本计算服务。财务会计的成本是由会计准则或会计制度来规范的，因此可以称之为报表成本、制度成本或法定成本。财务会计主要从核算的角度来运用成本，注重的是将成本与对应的收人配比，以便确认损益，它关注的是成本信息的可靠性。因此，财务会计的成本具有明显的社会化、准则化的特征。

管理会计对成本的认识和运用与财务会计有所不同，它是以财务会计提供的财务成本为基础，对成本概念从不同角度、不同层面、不同范围加以展开，并运用于企业的经营活动。管理会计的成本既包括显现成本，又包括隐含成本。其成本含义口径更广泛丰富，成本分类更多种多样。如边际成本、机会成本、相关成本与非相关成本、责任成本与非责任成本等。管理会计在企业管理决策中，根据管理决策需要，奉行“不同目的，不同成本”的信条，以广义的、多维的成本概念，应用财务会计所提供的有关经营控制和管理决策方面的信息进行经营管理决策活动，为提高生产经营的经济效益服务。因此管理会计的成本具有非准则化、企业化的特征。

具体到金融行业来说，1993年由财政部颁布的《金融保险企业财务制度》作为约束和规范金融保险企业财务会计行为、指导财务报表规范的行业会计制度，对金融保险企业的成本包括的内容予以了详细的规定，这是从财务会计角度对金融保险企业成本在外延上所作的界定，是对会计实务中成本列支项目的—一列举，是每一个金融保险企业对外报告必须遵守与执行的行业标准，是金融保险企业财务会计成本准则化的具体体现。

按照《金融保险企业财务制度》的规定，在财务会计中营业税及附加（以下简称营业税）是不属于金融保险企业的成本内容的，然而营业税作为金融企业经营成果的扣除要素，在管理会计中却与产品成本对营业利润产生着同样性质的影响。那么，从会计学的角度出发，营业税对一个经营实体来说，究竟意味着什么呢？应该指出的是，国家以

社会管理者的身份向金融企业征收营业税，尽管属于宏观经济中的收益分配，但对于微观经济中的企业而言，则表现为旨在保证正常经营、取得合法的收益而必须付出的一笔现金流出，虽然在会计准则、行业会计制度和会计理论教科书中一般很少提及营业税到底是什么，但从属性上讲，这种现金流出符合会计学基础理论关于“费用”这一会计要素的定义，理应作为企业的一项费用支出。并且，企业的支出不论怎样千差万别，都不外乎分属资本性支出和收益性支出两类，营业税作为企业的一项支出，既然不能构成一项资产（即不属于资本性支出），便只能属于收益性支出，因此只能是会计计量净收益前的一项费用。

随着经济学理论、企业理财学理论以及其它相关学科的发展创新，管理会计对于成本的理解

已超出了产品成本的范围，其成本概念的内涵得到了不断的深化，外延也在继续扩大。现代管理会计认为，只要是对企业当期损益有影响的边用支出，都应该是企业成本管理的内容光焕发。在某种意义上来说，营业税既然是企业的一项费用支出、管理会计就可以作为企业的成本予以对待。况且从当前日渐盛行的以经济纳税为原则的税务筹划来看，将营业税纳入管理会计成本管理范畴，积极开展纳税规划与控制，减少纳税支出，取得合法节税利益，是符合管理会计加强企业内部经营管理的价值取向的。也许就金融企业的整个营运周期而言，营业税支出与应纳税额是一致的，但就某一个会计年度来说，两者之间的差异仍然在所难免，企业通过税务筹划活动，可以使纳税期得以滞延，从而得到相当于滞延税款金额的无息负债和得益于通货膨胀。

需要特别说明的是，在我国会计界，成本和费用是两个经常平行使用的概念。在管理会计中，我们将所有影响企业损益的经济利益流出均称之为成本，应该说与财务会计对企业成本准则化的严格界定是不矛盾的；认为《金融保险企业财务制度》中没有将营业税列入成本的列支范围，就不能将其称为金融企业的成本，是从财务会计角度出发来看待金融保险企业的成本问题的。所谓的“仁者见仁，智者见智”在管理会计的理论与实务中体现得最为明显。

确切地说，如果将商业银行的“成本包括”表述为商业银行的“费用支出包括”，这一表述无论从财务会计角度还是从管理会计的角度来看都是可以接受的，为什么没有将费用概念引入《商业银行成本管理与控制》一文，是考虑到“费用”一词在会计学理论和实务中，人们对其的理解反差更大，可能引发更为复杂的争议。