——来自新会计准则的证据
【摘要】本文结合新的会计准则，对股权投资差额、合并价差、合并商誉三者的关系进行了回顾，笔者认为由于新会计准则的颁布，三者已经实现了理论上的统一。它们的三角关系已经不复存在。
【关键词】股权投资差额 合并价差 合并商誉
长期以来，我国理论界与实务界一直进行深入研究和争论不休的有关股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系问题在新的会计准则颁布之后，笔者发现这个问题已经没有以前那样复杂，更准确点说这个问题已经不存在了。笔者在本文中第一部分对三者的关系做一下回顾、第二部分从新会计准则找到证据证实三者之间的关系已经不存在。第三部分是笔者关于这个问题的一点思考。
一、 旧准则及有关会计制度下三者关系的回顾
1、 股权投资差额、合并价差、合并商誉的产生
（1）股权投资差额的产生
股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。其形成的原因主要有三个方面：一是投资企业在证券市场够入某上市企业的股票，购买价格高于或低于持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额的差额。二是投资企业直接投资于非上市公司，投资资产的价值高于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额的差额。三是原采用成本法核算的长期股权投资，因投资企业追加投资而该为权益法核算是，而产生的初始投资成本与应享有所有者权益份额的差额。原《投资准则指南》要求股权投资差额在“长期股权投资”科目下核算，并对于借方的差额要求按一定的期限进行摊销。而对于产生的贷方差额，则作为母公司的资本公积。这样做的原因是：对与借方的差额如果不进行摊销就会使母公司的投资收益与净利润的计量失真，也会造成母公司的长期股权投资计量的不准确。而对于贷方的差额要求计入则是为了预防一些公司对外投资进行利润的操纵。
（2）合并价差
合并价差是在编制合并会计报表时，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时所产生的差额。同时内部债券投资产生的差额也作为合并价差。合并价差主要是为了调整报表之间的平衡关系，按原《合并报表暂行规定》合并价差不需要进行摊销。
（3）合并商誉
笔者认为好感价值理论可以解释商誉产生的原因。好感价值理论认为“商誉主要是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感而形成的价值，这种好感可能来自于企业本身有利的地理位置，独占的特权以及良好的经营管理水平等因素商誉包括企业自创商誉和外购商誉”。一般的自创商誉在会计上不进行核算，自由外购商誉才进行核算。在购买法下无论是吸收合并还是控股合并，商誉指的就是整体购买价格高于购得可辨认资产公允价值之间的差额。关于商誉是否有正商誉与负商誉之分，以及如何计量和确认、是否应该摊销等问题人们还在进一步的研究。
2、股权投资差额、合并价差、合并商誉三者之间的关系
从三者的产生来看，股权投资差额是在投资时产生的， 而合并价差则是在合并报表时产生的，商誉则是在购买是产生的。按照原有相关规定①合并价差=股权投资差额（合并价差1）+内部债券投资的差额而股（合并价差2）②“股权投资差额=投资成本—投资时被投资单位所有者权益X持股比例”股权投资差额可以分为两部分：一是公司净资产的公允价值和账面价值之间的差额；二是母公司投资成本超过所投子公司可辨认资产公允价值的差额即商誉。通过①和②我们还可以得到③合并价差1=商誉+被投资企业净资产评估差额；④股权投资差额=商誉+被投资企业净资产评估差额。
通过①、②、③、④我们可以把三者的关系概括为：股权投资差额与合并价差有一致性，股权投资差额是合并价差1产生的基础，两者在数额是相等的。不同地方在于：股权投资差额产生于投资时是一个会计科目，要进行摊销。它出现在母公司的个别单独的报表上，而合并价差则产生于报表编制日，且只作为母子公司报表之间的平衡项目，并不进行摊销；合并价差包含了商誉，但多出了合并价差2与被投资企业净资产的评估差额。而股权投资差额与商誉的关系这要比公式表现的那样要复杂，在实务中母公司愿意支付更高的价格来投资子公司，其中有重要的一点就是子公司有未入账或自创的商誉，从这个角度来讲商誉是产生股权投资差额的一个重要原因，而在数额表现的就是股权投资差额要大于商誉。
二、新准则下三者关系的破灭
笔者认为我国新会计准则的颁布，解决了长期以来我国股权投资差额与合并价差不能体现其特定的经济含义，进而严重影响报表信息的相关性与可理解性的问题。 我国企业会计准则第2号——长期股权投资第9条规定在权益法下投资企业的被投资单位所有者权益的份额的计量基础为取得的被投资企业应享有被投资单位可辨认资产的公允价值，投资成本大于可辨认资产公允价值的不调整初始投资成本，投资成本小于可辨认资产公允价值的，其差额直接介入当期损益，并同时调整长期股权投资成本；我国企业会计准则第33号——合并财务报表规定第15条规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益份额的差额，应当在商誉项目列始。商益发生减值的，应当按照减值测试后的余额列示；我国企业会计准则第20号要求在同一控制下用权益结合法进行核算，在非同一控制下用购买法进行核算。在采用权益法下第6条规定合并方在企业合并中取得资产和负债，应当按照合并日合并方的账面价值进行计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额应当调整资本公积。资本公积不足调减的，调整留存收益。非同一控制下第13条规定购买方合并合并成本大于所取得的可辨认资产公允价值的差额作为商誉，合并成本小于可辨认资产的公允价值的经过复核后其差额直接计入当期损益。
通过以上的准则内容笔者发现：（1）旧准则与规定下的股权投资差额的计量基础已经发生了改变，对于投资成本大于可辨认资产公允价值的差额在合并报表日作为商誉进行处理，而对于投资成本小于可辨认资产公允价值的差额则直接计入当期损益。从这个角度来说股权投资差额这个概念已经失去了存在的基础。（2）合并价差概念已经不再提及也没有了存在的基础与意义。合并价差1作为商誉进行处理，而合并价差2则直接计入当期损益。（3）新的企业会计准则之间将投资成本大于取得的可辨认资产与负债的公允价值作誉，进行减值测试。而投资成本小于可辨认资产的则计入当其损益，由此可见关于商誉我国的处理方法是已经上与国际趋同，即对商誉不进行摊销，只进行减值测试。同时不确认负商誉。
通过以上分析笔者认为股权投资差额、合并价差、合并商誉三者的关系已经破灭，没有了理论的支撑与意义。
三、本文小结
新的会计准则在对股权投资差额、合并价差、与合并商誉采取了不同的处理方式。股权投资差额与合并价差可以说在概念上已经不存在，而商誉则正式的进入了历史的舞台。笔者认为从实质上讲我国新的会计准则是将三者关系的一致性统一归结到了商誉上，而对他们的差额则采取了简化的办法即直接计入当期损益。这样做的目的是一方面可以同国际会计准则趋同，另一方面会使会计信息更具有可比性与可理解性。
参考文献：
《新企业会计准则重点难点解析》，新企业会计准则重点难点解析组编写2006版

作者：陈富永 文章来源：西南财经大学