一、新制造环境对成本会计的冲击
面对企业新制造环境的冲击,传统的成本会计技术与方法如果继续使用,将造成成本计算不正确。在新制造环境下,机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工,人工成本比重从传统制造环境下的20%~40%降到了现在的不足5%。但制造费用剧增并多样化,其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。此外,成本控制也可能产生反功能行为。传统成本会计将实际发生的成本与标准成本相比较,编制差异报告,这一控制系统将产生反功能的行为。例如,为获得有利的效率差异,可能导致企业片面追求大量生产,造成存货的增加;为获得有利的价格差异,采购部门可能购买低质量的原材料,或进行大宗采购,造成质量问题或材料库存积压。
面对传统成本会计不适应新制造环境的局面,美国会计学者提出了作业成本法(Activity_Based Costing,ABC)。ABC法在美、日和西欧诸国的企业,尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业,得到了广泛的应用。这种方法与传统成本计算方法相比,其创新主要有两点:一是在成本分配方法上引入了成本动因概念,将传统的单一数量分配基准改为财务变量与非财务变量相结合的多元分配基准,增强了成本信息的准确性;另一点是它强调成本的全程战略管理,将成本控制视野延伸到市场需求和设计阶段,注重优化企业链和增加顾客价值。在作业成本法的基础上,ABC法又发展为作业基础管理(Activity———Based-Management,ABM)。简单地说,ABM就是以ABC法为基础,利用作业成本信息,帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。并根据ABC法所提供的成本信息重新设计整个价值链上的作业活动,以节约企业资源。
二、应对策略
面对现代成本会计的发展趋势,即作业成本法与作业基础管理的兴起,战略成本管理方兴未艾,以及目标成本的推广应用等等。我国的成本会计工作如何顺应国际国内市场环境以及企业生产环境的变化,结合国情引进、吸收、消化各种新的管理理论与方法,并总结我国自己的成功经验,值得我们深思。笔者认为,我们应采取的对策主要包括以下七个方面:
1.加强成本理论的研究,提高我国成本会计水平。要建立具有中国特色的会计理论研究方法体系,必须冲破传统会计观的束缚,解放思想,勇于开拓新的研究领域和研究课题;应本着创新精神、务实态度和严谨作风,深入企业调查研究,发现问题,解决问题;广泛开展案例分析,从理论高度提炼成功经验,同时理论研究应针对我国成本会计实际问题,致力于将理论研究成果转化为生产力,充分发挥成本理论研究对成本会计实践的指导作用。
2.树立成本效益(Cost Benefit)思想,避免企业短期行为。长期以来,我们在评价企业成本工作绩效时,往往把成本升降作为惟一标准,在理论上是说不通的。成本只表现一定时期内所发生的各种劳动耗费,至于这种耗费效益如何,却不是产品成本指标本身所能反映出来的。因此,成本工作绩效考核应通过投入与产出关系进行评价:一是在产出一定的情况下,投入越少越好;二是在投入一定的情况下,产出越多越好;三是在投入与产出均不能确定的情况
下,产出减投入的差额越大越好。在实践中片面强调降低成本,势必挫伤企业为未来增效而支出某些短期看来高昂却必要的费用的积极性,从而影响企业技术革新和产品更新换代。例如企业投产新型差异化产品,从短期看往往开支较大,但实际上这些新型差异化产品可以扩大市场占有率,从而得到更高的成本效益。
3.树立成本回避(Cost Avoidance)思想。成本回避要求早期避免成本的发生,使挖掘降低成本潜力向预防性方向发展。我国传统降低成本的方法,从范围上看局限于生产领域;从内容上看局限于制造成本;从时效上看局限于事中和事后成本控制。随着市场经济发展,传统降低成本的方法受到了严峻的挑战。成本回避将降低成本视野重点转移到产品开发、设计阶段以及采购、制造、销售和使用阶段。从内容上看,扩大到整个产品生命周期成本,包括生产者成本(开发设计成本、制造成本、物流成本、营销成本)和消费者成本(使用成本、维护成本、废弃处置成本);从时效上看要求防患于未然,进行事前成本控制。我国成本会计的改革应构思成本回避的具体方法,并力求在实践中应用。
4.推进成本会计电算化。利用以计算机技术为中心的信息管理手段已成为现代成本会计的一种必然发展趋势。企业成本会计工作以电子计算机为手段,大大加快了信息反馈速度,增强了业务处理能力,对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算,有效地实施成本控制,全面地分析、考核成本,都有重要意义。实践证明,实现成本会计电算化是当务之急,是实行新的成本会计方法的技术前提。但是,当前会计电算化应用中还存在以下的问题:一是简单地停留在模仿替代手工核算阶段,只能进行事后反映,无法进行科学决策、预测和事中控制;二是一些企业管理信息系统中,采购、营销、人事、财会等子系统互相分割,尚未形成有机联系的整个企业管理信息系统;三是会计信息系统提供的一般只是财务会计信息,不能充分反映成本会计和管理会计需求的信息。因此,为了推动会计电算化深入发展,必须加快会计电算化从核算型向管理型转变,将会计信息系统有机地融入企业整个管理信息系统,通过电算化的应用,为成本会计和管理会计提供可靠的技术支持。
5.学习国外一切先进的经验和方法,博采众长,为我所用。为了完善发展我国的成本会计,借鉴西方成本会计理论与方法是非常必要的。但是这种学习要有创新,而创新只能与我国国情相结合,从而探索并形成一套具有中国特色的现代成本会计体系。
6.总结完善和推广我国行之有效的成本会计方法。我国企业在长期实践中,积累了许多行之有效的成本会计经验,如编制成本计划阶段的项目测算法,成本指标归口分级管理,包括班组经济核算在内的厂内经济核算制,实际上都是强调“以人为本”,充分调动广大职工管理和控制成本的积极性、创造性,至今仍不失为现代成本会计的有效方法。邯钢“模拟市场核算,实行成本否决”的经验,以及亚星集团有限公司实行的“购销比价管理”,把企业管理成本的重点从以内部生产为中心,延伸到对产供销全过程的控制。这些都是值得总结和学习的。总之,近十几年来我国企业管理成本新鲜经验层出不穷,为发展成本管理、丰富成本会计内容作出了很大贡献,值得会计学术界深入学习,认真总结,将实践经验上升到理论,加以总结完善。
7.完善成本会计组织,提高全员成本意识和素质。为了适应现代成本会计的发展,必须完善成本会计组织,建立和健全成本会计规章制度,实行全方位、全过程、全员管理成本,使决策和所有部门、单位都重视成本,人人关心成本,提高全员成本意识和素质。对于成本会计人员来说,除了应具备会计职业道德之外,不仅要懂会计和财务管理,还要懂经营管理,特别是要熟悉生产技术,学会运用价值工程、成本最优化理论和方法;同时还要熟悉并掌握现代成本会计的理论与方法,学会预测、决策和控制,学会使用电子计算机等要求。我国一些工业企业还应在成本岗位上配备成本工程师,以利于成本会计做到技术与经济相结合,充分发挥成本会计的职能作用。