知识经济时代，智力资本已经成为实现组织战略、提升组织竞争力、增加组织价值、维持组织可持续发展的核心力量，是组织价值递增的源泉。为了更好地评价医院的医疗水平，加强医院的管理建设，增强我国的医疗事业，医院智力资本会计的研究显得尤为重要。
　　
　　一、医院智力资本的内涵及构成要素
　　
　　早在1836年，Senior就将智力资本作为人力资本的同义词提出。认为智力资本是个人所拥有的知识和技能。1969年，J.K.Calbrainth第一个提出了智力资本概念，认为智力资本是一种知识性、动态性活动，是一种思想形态的过程。1991年，美国学者Stewart(斯蒂沃特)在其经典性的论文《智力资本：如何成为美国最有价值的资产》中提出了智力资本概念，认为智力资本是每个人能为公司带来竞争优势的一切知识、能力的总和，凡是能够用来创造财富的知识、信息、技术、经验、组织学习能力、团队沟通机制、顾客关系、品牌等都是智力资本的原材料。与企业类似，智力资本也是医院核心竞争力的源头。因此，本文将医院智力资本定义为：能够为机构创造价值的机构中所有成员的知识和经验表现、组织内软硬性资本的完善程度及组织内外部良好关系程度的总和。
　　由于研究的出发点和目的不同，目前关于智力资本的分类或构成模型也有很多种，具体分类如表1。目前，三因素论的应用相对比较广泛，即大多认为智力资本的价值体现在人力资本、结构性资本和顾客资本三者之中。人力资本是指企业员工所具有的各种技能与知识；结构性资本是企业的组织结构、制度规范、组织化等；顾客资本指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉等经营性资产。三者相互作用推动智力资本的增值与实现。鉴于此，笔者认为，医院智力资本由医院人力资本、医院结构资本、医院关系资本三个相互依存的子系统构成。医院人力资本是指医护人员所拥有的知识基础、创新能力、技术经验、满意度等；医院结构资本是指医疗组织自身所拥有的资产，是组织成员离开后，被留下来的一切有利于提升组织成员学习成效的东西，包括组织文化、基础设施、作业流程、管理制度、信息系统等；医院关系资本是指潜藏在医院与利益相关者和内外部环境中的资产，包括利益相关者的满意度、忠诚度、参与程度，医疗组织与利益相关者的互动及创造价值的能力等。
　　鉴于以上内容，笔者把医院智力资本会计定义如下：医院智力资本会计是指以医院智力资本为核算对象，确认、计量和报告医院智力资本信息，以货币和中介变量的形式反映、控制医院智力资源成本、价值和效用，为医院管理者和外部信息需求者提供智力资本现状及变动信息的一种会计分支。
　　
　　二、医院智力资本会计应用的必要性
　　
　　知识经济时代，智力资本已成为组织价值的主要组成部分。我国经济的发展正从粗放型经济向集约经济或创新型经济发展，智力资本无疑将是我国经济增长不竭的动力源，也是创新型国家建设所必须重点考虑的一种资本形态。医疗关系到国计民生，医院更应重视智力资本会计的应用。
　　
　　首先，推行医院智力资本会计是知识经济发展的需要。
　　随着知识经济时代的到来，知识要素将取代物力资本要素成为最核心的生产要素。如果不对知识要素进行确认、计量与报告，会计信息系统提供的信息将会不全面、不成熟。同时，医疗卫生机构的改革也趋向深入，医院生产要素、分配要素正发生重大变化。适时引进医院智力资本会计，全面提供智力资本信息，才能够为深化医疗改革、完善内部运行机制和参与市场竞争提供参考。
　　其次，推行医院智力资本会计是财务会计核算原则的要求。
　　医院对智力资本三个方面的投资支出，其收益往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在各期收益里分期摊销。然而现行的医院会计并没有将这部分支出单独核算，而是都作为当期费用处理，违背了权责发生制原则和配比原则，势必导致会计信息严重失真。另外，随着医院的发展，相关智力资本的支出日益增多，如果按目前的医院会计处理，不能够为核算医疗服务成本和改革医疗服务价格提供准确数据。所以，从遵从会计原则的角度而言，医院推行智力资本会计也很有必要。
　　最后，推行医院智力资本会计是医疗改革的必然结果。
　　随着医疗体制改革的不断深入，医院民营化的进程不断加速，使得医院的竞争越来越激烈，激烈的竞争必然会促使医院加大智力资本的投入来维持自身在医疗市场中的地位。传统的财务会计无法适应智力资本的计量要求，不得不让位于智力资本会计，智力资本会计应用的好坏将左右医院市场竞争力的强弱。
　　
　　三、医院智力资本的会计核算与报告
　　
　　第一，智力资本进入会计信息系统的账务处理思路。
　　为了保证原有财务会计体系不受影响，对传统的财务会计核算的内容不应再重新组合。智力资本会计的核算范围是由于智力资本所有者拥有了剩余控制权和剩余索取权之后，智力资产、智力资本对组织财务状况、利润分配的影响。智力资本会计的核算只需在传统财务会计核算的基础上增加与智力资本有关的内容，具体如下：(1)初始核算。当智力资本所有者初始进入组织时，意味着一份新契约的成立，这时，智力资本会计信息系统应该根据双方所确认的价值，一方面增加组织的智力资产，另一方面增加组织的智力资本(属于组织的所有者权益)；(2)价值变化。组织所拥有的智力资产只有增加与减少的现象，不存在折旧与分摊的问题，应定期重新评估智力资产的价值，及时调整确认入账，其增减额在考虑了智力资本的增减额后，差额作为资本公积；(3)相关支出。与智力资产和智力资本相关的支出，如搜寻成本、评估支出等，应直接计人当期损益。
　　第二，智力资本会计应设置的账户。
　　(1)设置“智力资产”账户。该账户属长期资产类账户，按个人设置明细科目，核算智力资产的增减变动额。获得智力资产和智力资产评估增值时记借方，智力资本所有者离职、退休、死亡及评估减值时记贷方，余额在借方，表示企业所拥有的智力资产价值。
　　(2)设置“智力资本”账户。该账户属于权益类账户，智力资本所有者进入医院时，按照各方协商的价格和确定的股份比例记贷方，评估增值后，经医院相关部门批准或按照原有协议，按批准的增加金额记贷方；当智力资本所有者因离职、死亡等原因离开医院时，按照原有的协议，将所需要减少的智力资本记入借方，余额在贷方，表示累计被智力资本所有者所持有的股份。
　　第三，智力资本会计的账务处理。
　　考虑到医院的特殊性，可以按科室或职称设置二级科目，以便于会计信息的相互可比，从而提高智力资本的管理质量、效率。 智力资本初始进入医院时，根据在评估价值基础上达成的协议价，按协议价借记“智力资产——科室／职称——姓名”账户，贷记“智力资本——科室／职称——姓名”、“资本公积——智力资本溢价”账户。
　　每年进行评估时，根据智力资产评估增值(减值)额及按协议应追加的智力资本价值记账。评估增值时，按评估增值额借记“智力资产——科室／职称——姓名”账户，按协议应增加的智力资本额贷记“智力资本——科室／职称——姓名”账户，差额借记或贷记“资本公积——智力资本重估增值”账户。评估减值时，按协议应减少的智力资本额借记“智力资本——科室／职称——姓名”账户，按评估减值额贷记“智力资产——科室／职称——姓名”账户，差额借记或贷记“资本公积——智力资本重估增值”账户。
　　[例]刘佳是镇江市某医院内科主任医师，于2007年12月进入该医院，其作为智力资本在录用时价值为50万元，鉴定机构确认的资本作价为40万元。2008年对其评估，评估值增加为80万元，协议约定增值部分智力资本的计量仍比照初始比例。
　　2007年录用时：
　　借：智力资产——内科——刘佳
　　500000
　　贷：智力资本——内科——刘佳
　　400000
　　资本公积——智力资本溢价
　　100000
　　2008年底评估：
　　借：智力资产——内科——刘佳
　　300000
　　贷：智力资本——内科——刘佳
　　240000
　　资本公积——智力资本重估增值
　　60000
　　第四，医院智力资本的报告。
　　对于智力资本报告，一致的看法是，受传统财务会计模式的影响，智力资本会计信息难以纳入财务报表内进行反映和报告，又无法通过表外披露的方式有效传递，所以智力资本会计的相关信息应相对独立，单独列项。具体来说，在资产负债表的资产类“固定资产”与“递延资产”之间单独设立“智力资产”项目，同时在所有者权益类下的“实收资本”和“资本公积”项目中分别单列“其中：智力资本”项目。这只是简单的列项，从长远来讲，需要靠智力资本理论的完善、利益相关者会计的构建和智力资本信息披露准则体系的建立来完善智力资本会计信息的披露。
　　
　　四、医院智力资本会计应用的关键
　　
　　虽然智力资本被公认为最有价值的资源，国际上众多专家学者也对其做出了一定的研究，但是，至今为止理论界还并没有研究出一套行之有效的智力资本会计理论体系。笔者仅从宏观方面谈谈自己的看法。
　　其一，明确智力资本的界定。智力资本会计的核算范围是由于智力资本所有者拥有了剩余控制权和剩余索取权之后，智力资产、智力资本对企业财务状况、利润分配的影响。所以，智力资本界定的准确度影响着智力资本会计应用的完善度。医院在对其智力资本进行界定的时候不仅要考虑医疗行业的特性，还要充分认识到与其他医院的不同之处，从而合理划分智力资本的各要素及各要素所占的比例，这样才能够为智力资本会计提供有效的会计信息。
　　其二，建立完善的智力资本管理体系。完善的智力资本管理体系是智力资本会计应用的前提。体系的建立离不开相关部门的支持，界定出智力资本的范围后必须要有专门的部门对其进行管理。医院作为知识密集型产业智力资本的管理尤为重要。在目前智力资本会计体系还不健全的情况下，可以先让人力资源部门代理智力资本的管理，待到智力资本会计体系完善以后，再设置专门的智力资本管理部门进行管理。
　　其三，定位合理的智力资本评价及核算方法。随着世界范围内对智力资本的重视，涌现出许多种评价方法，总体上可以分为两类，即整体评价法和分类评价法。整体评价法主要有市场价值与账面价值差值法、Tobin'Q比率法、智力增值系数法等；分类评价法主要有Skandia导航器模型、无形资产监测器模型、平衡记分卡模型等。医院在定位评价及核算方法时，首先要考虑行业特性，尽可能使行业的核算体系相同或相近，这样才能提供相互可比的会计信息。另外，由于各医院有其各自的特色，在核算过程中还要尽可能地体现出各自的特色。
　　其四，设置专门岗位、培养专业人才。智力资本的特殊性决定了智力资本会计与普通财务会计有很大不同，普通的财务人员很难满足智力资本会计的需要。因此要培训专门的会计人才、设置专职岗位来满足智力资本会计的需求。