一、环境会计研究综述
　　
　　(一)国外研究综述　1971年比蒙斯在英国的《会计学月刊》发表的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染会计问题》为国际环境会计研究拉开了序幕。随着经济、文化的飞速发展，发达国家的环境保护意识与日俱增，企业会计中对环境事项的核算也有了大幅的增加。1987年联合国环境发展委员会发表了著名报告《我们的共同未来》，1992联合国环境保护和发展大会召开，使得环境问题的研究得到了更为广泛的关注。1998年召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议讨论通过了《环境会计和财务报告的立场公告》，这是国际上第—个关于环境会计报告系统的指南，它为加速环境会计的发展、提高环境报告质量、协调环境会计工作提供了比较全面的指导。随后颁布的《环境成本与负债的会计与财务报告》、《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》等一系列指南，对各国环境会计理论研究的开展和实务操作都有着积极而深远的意义。由于环境会计的基本准则还没有确立，各国环境会计发展的侧重点不同，实际的推进工作也停留在不同的层次。欧洲、美国等发达国家，环境会计得到了更为深入和系统的研究。美国会计准则委员会已制定了第5号准则《或有负债会计》、第89—13号公告《石棉消除成本会计》、第90—8号《污染处理费用的资本化》和第93—5号公告《环境负债会计》。加拿大特许会计师协会的研究成果包括《环境成本与负债：会计与财务报告问题》和《环境绩效报告》。在亚洲，日本对环境会计的发展是处于世界领先地位的。2001年，环境省(原为环境厅)发布“环境报告书准则(2000年度版———环境报告书制作手册”。日本环境省为了推进企业的环境会计工作，除了提供“环境会计指南”外，还开发、设计了“环境会计帮助系统”这样的软件，来配合和促进环境会计工作的开展。2002年，由名古屋大学主办，召开了亚洲会计学会第三届年会，就环境会计、目标成本、亚洲会计实务等而下之进行了研讨。环境会计已经成为世界共同关注的议题，也提非常具有发展潜力的研究领域。
　　(二)国内研究综述　在我国环境会计的研究还处于创新阶段。1992家澎和李若山在《会计研究》发表了《九十年代西方会计理论的—个新思潮一绿色会计理论》一文，首次将环境会计理论引入了中国，掀起了国内环境会计研究的热潮。1998年，徐泓撰写了环境会计专著《环境会计理论与实务的研究》，对环境会计的基础理论、实务框架作了概括与总结，并提出了环境资产、环境费用、环境成本核算的基本模式，为环境会计理论研究和实务发展作出了卓越的贡献。1999年孟凡利的《环境会计研究》一文对环境会计信息系统的构建、环境问题的财务影响、环境绩效等方面进行了较为详尽的论述。由于世界环境保护浪潮的推进，我国将环境会计的研究工作也推上了日程。2001年我国成立了“中国会计学会环境会计专业委员会”，2002年出版了《中国会计理论研究丛书—环境会计专题》。2003年，财政部会计准则委员会秘书处组织翻译了《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》。2004年，肖序主持了国家社会科学基金课题——《环境会计制度构建研究》。此后，魏素艳等编著了《环境会计：相关理论与实务》(2005)、李永臣撰写了《企业环境会计研究》(2005)、张英撰写了《构建我国环境会计体系的研究》(2006)，这些专著对环境会计问题进行了更深层次的探索与研究，推动了环境会计的发展。但目前为止，我国还没有形成系统的环境会计信息披露制度，而且缺乏切实可行的环境会计准则，这使得企业披露的环境信息不够充分和深入且缺乏可比性，不利于企业的利益相关者对环境信息的使用。
　　
　　二、环境会计基本理论
　　
　　(一)环境会计理论基础　环境会计是企业会计的一个新兴分支，运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境相关的经济活动和现象作出反映与控制。环境会计的理论研究涉及到会计学、环境学、环境经济学等多学科领域，秉承传统会计学的基本原理与方法，结合环境资源价值观、外部成本内部化和受托责任等理论。(1)环境资源价值理论。由于自然资源没有一般人类劳动的凝结，因此传统的价值论认为自然资源没有价值，然而，自然资源却是人类得以生存、延续的前提条件。为人类的生产、生活提供可再生和不可再生的资源，为人类和其它生命体提供休养生息的空间，净化人类和其它生命体排放的污染物，充实人类的精神生活。之所以要树立环境资源价值观，是因为环境资源的特殊性——人类如果能够保持与环境的良好关系，便能够自然的繁衍生息；反之，它将会给人类的生活带来困扰，甚至是毁灭。人类的生存环境一旦受到了破坏，将不可避免的付出人力、物力来治理环境，从这个角度来讲，恢复环境的这一过程凝结了人类的一般劳动，因此环境资源是具有价值的，只不过对环境资源价值的确定相对复杂。树立起正确的环境资源价值观，有利于^类经济活动与环境保护运动的协调运作，更是有利于企业的长远而健康的发展一这也正是环境会计得以存在和发展的根本原因。环境资源价值理论奠定了环境会计的理论基础，指导了环境会计的相关核算。(2)外部成本内部化理论。—个企业生产某一商品所耗费的所有资源称为该商品的总成本，而企业为生产该商品所付出的成本则是按照该企业特定的成本核算方法计算出的商品的生产成本。一般情况下，由于环境资源价值核算还不完善，商品的总成本或者可以说是社会总成本是高于商品生产成本的，两者之间的差异是由企业外部的社会来承担，这就是成本外溢。现在假设某企业为生产一特定商品，对环境造成了污染，而恢复环境的费用则由社会共同承担，那么必然的结果就是该企业将继续忽略环境破坏问题，生产此种商品。单个企业的这种个别行为若是演变成整个社会所有企业的集体行为，将会对环境造成致命的破坏。商品的外部成本若不能通过一定方式转化为企业的内部成本，就会使竞争的公平性受损，而且不可避免的鼓励了企业不惜以损害环境为代价，追求高投资回报率。因此，外部成本内部化理论是以实现经济、自然、社会的和谐发展为根本出发点，同时它也为环境会计核算提供了理论依据，成为环境会计的重要理论基础。(3)受托责任理论。企业作为社会的成员，有责任和义务向其利益相关者提供环境会计信息，以作为其履行环境受托责任的评价依据。受托责任理论表明随着经济环境的变化、社会的变迁，企业所要肩负的责任已经不单纯的局限于经济方面，它同时还肩负着环境和社会的责任。因此，企业需要对环境费用、环境收入、环境利润、环境资产、环境负债、环境权益等方面的信息进行系统的整理、分析、和论述。
　　(二)环境会计目标　环境会计目标是环境会计研究的逻辑起点，也是环境会计工作的出发点和归宿。会计的基本目标就是为企业的利益相关者提供有用的信息，相对应地，环境会计系统作为会计系统的子系统，其基本目标则是提供有用的环境会计信息，实现环境效益、经济 效益、社会效益的多目标协调。为了更加准确的理解和实现环境会计的基本目标，又需要环境会计的具体目标对环境会计基本目标作近一步的阐释。环境会计的具体目标应包括以下方面：(1)环境会计信息的提供能够促进政府部门对国家的环境规划做出科学、合理的安排。(2)投资者和债权人通过理性分析环境会计信息能够权衡企业的经营风险与投资回报，作出正确的判断和决策。(3)企业内部管理者通过对环境会计信息的分析，能够规避经营风险，提升企业的综合价值。(4)消费者可以依据企业提供的环境会计信息，作出合理的消费选择。(5)社会公众通过对企业环境会计信息的了解，能够正确评价企业对环境所做的贡献。(6)其它利益相关者依据环境会计信息，能够全面而客观的评价企业的生产经营活动。环境会计基本目标决定了环境会计的具体目标，具体目标服从于基本目标，两者共同指导环境会计的理论与实务发展。
　　(三)环境会计原则　环境会计原则是环境会计理论体系的一个重要方面，它为环境会计准则的制定提供了指导，也是环境会计实务工作所要遵循的原则。环境会计原则在继承传统会计核算原则的基础上，又发展了自己具有特色的方面。环境会计既要遵循传统会计的一般原则，同时也要接受以下原则的指导。(1)强制性原则。由于传统会计模式的影响，企业已经习惯于以往以财务为中心的核算和管理方式，这种观念根深蒂固，在短时间内很难改变。因此，国家必须颁布具有强制力的法律、法规，督促企业发布可靠、相关的环境会计信息，才能改变企业忽略环境因素的观念，披露充分、深入的环境会计信息。企业应根据相应的法律、法规来规范自己的经营、管理行为，发布必需的环境会计信息。(2)社会性原则。环境会计的产生和发展，是为了降低企业生产对环境造成的污染和破坏，提高资源利用率，其根本的出发点是为了改善整个社会的生存环境，而不是增加个别企业的自身利益。从这一角度讲，环境会计要揭示的是企业对环境的责任和义务，环境会计所提供的信息应有助于评价企业对环境所做的贡献。(3)最小差错原则。环境会计理论研究的起步较晚，而且环境会计的确认和计量也具有相当的难度，所以至今还没有完善而成熟的理论和实务指导。企业对环境会计核算事项很难进行绝对准确的计量，因此应遵循最小差错原则，尽量做到准确反映。(4)推定性原则。由于环境资源没有在市场的竞争中形成交换价格，环境资源价值难于确定，且其自身又具有相当的复杂性，环境总是在不断的变化过程中，不同的环境资源又相互影响，因此环境会计的核算很大程度上是建立在一定的逻辑推理基础上。
　　(四)环境会计基本假设　传统会计的会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设仍然对环境会计适用。但是由于环境会计核算内容的特殊性，环境会计的基本假设又赋予了传统四大假设新的内容和意义，它是对传统四大假设的继承和发展。(1)会计主体假设。会计主体假设是指会计核算应以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。会计主体假设明确了企业会计活动的空间范围。但会计主体的生产经营活动具有外部性，随着企业经营环境的变化和社会的发展，这种外部性需要得到计量和反映，这是传统会计所没有涉及到的内容。环境会计的会计主体假设，要求企业将自己视为社会总体的成员，而不单纯的是追求经济效益的盈利性组织，因此环境会计主体需要考虑环境外部性问题，综合评价企业的环境和经济效益。(2)持续经营假设。持续经营假设的基本含义是企业会计方法的选择、会计事项的计量和确认，应以企业持续、正常的生产经营活动为前提。环境会。会计分期假设的含义是企业在持续经营过程中所发生的各种经济业务可以归属于人为划分的相等期间。为定期、及时的对外报告企业的环境会计信息，环境会计仍需坚持会计分期假设。(4)货币计量假设。货币计量假设的基本含义是，会计在对企业的经济活动进行定量描述时，是以货币作为主要计量单位。在环境会计中，仍应以货币为主要的计量单位来反映企业的环境问题带来的经济和环境影响。另外，以货币计量的同时，应考虑多重计量属性，如重置成本、可变现净值、现值等。但对于不能使用货币计量的环境事项，可以采用其他计量手段，如实物计量、劳动计量、混合计量等。在会计人员不具备专业计量能力的情况下，环境事项信息应由具有专业胜任能力的人员来提供，会计人员可以将这些环境信息以文字说明的方式在报表附注中体现，用以完善环境会计相关信息。
　　
　　三、环境会计的实施与发展建议
　　
　　(一)充分认识环境会计的战略意义　首先，实施和发展环境会计是改善生态环境的客观要求。我国经济长期沿用“粗放型”发展模式，使得自然资源过度消耗，生态环境严重恶化。水土流失、土壤沙化、大气污染等环境问题愈演愈烈，人们的生存环境受到了严重威胁。环境资源作为实现经济、社会发展的重要约束条件，若是不能加以合理、科学的使用和保护，必然会给生存和发展带来非常不利的影响。会计作为反映企业财务状况、经营成果的重要工具，有必要将企业生产的产品对自然资源的耗费以及企业经营对环境的影响纳入到其核算和反映体系中，以期能够更加客观、真实地反映企业对经济、环境和社会的贡献，从而促使企业沿着有利于环境发展的方向前进。其次，实现经济发展的良性循环需要环境会计。环境会计的发展将会促进经济发展的良性循环。环境会计由于综合考虑了产品的环境影响因素，使得企业能够以更加宽广、全面的视角看待企业的发展问题。这种视角的转换为清洁、“亲环境型”产品市场开拓了有利的发展空间，企业在环境会计提供的信息引导下，逐渐的由高消耗、低产出的发展模式转化为依靠高新技术提高产量的节能、清洁型发展模式，从而形成了有利于环境和经济长远发展的良性循环。环境会计为推动经济和环境的可持续发展做出了双重贡献。目前，很多外资企业利用我们环境会计核算的缺位，将高“环境成本”的产业转移到我国，使得我国的环境资源和生态系统遭到了破坏，为了逆转这种有害趋势，促进我国市场经济发展的良性循环，必须要抓紧实施环境会计，推动环境会计的规范发展。再次，企业的长远发展需要环境会计。随着人们环保意识的加强，社会和政府对自然资源的关注都与日俱增，资源的使用成本和环境的维护成本的增长是必然的趋势。对于自然资源消耗大的产品，在将来必然要面临更高的资源成本投人压力。企业在没有考虑自然资源消耗成本的前提下，盲目的将经济资源投入到这种产品上，必然会导致投资决策的失败。因此，企业应加快对环境资源成本的核算，以更加准确的比较各种产品成本支出，做出理性的决策。从另一个角度讲，企业积极、主动的实施环境会计，更多的是为自己的将来谋利益。只有建立起完善的环境会计核算体系，协调好企业与环境资源的关系，才能实现企业持续、长久的发展。最后，适应国际形势的需要。在世界各国都普遍关注环境问题的形势下，不加紧环境会计的发展，会让我们陷入非常被动的局面。一方面，我们到国外投资办厂，进行贸易活动需要向投资所在国提交环境会计报告，披露环境信息。另一方面，我们到国外融资办企业，也同样需要提供与环境相关的信息、数据。如果我们没有能力做好这方面工作，必将给我们的国际贸易带来巨大的损失。当今，国际上的“环境壁垒” 已对我国的出口贸易造成影响，我们必须加强环境会计核算，推行“绿色生产”，以适应这种必然的发展趋势。
　　(二)增强企业外部环境信息披露的压力和动力　企业披露的环境信息不足，其根本原因是，企业外部对环境信息的需求量小，没有给与企业适当的压力。另外，社会也没有为环境会计的发展营造适宜的环境，激励企业进行环境会计方面的核算。因此，必须加强各利益相关方对企业披露的环境信息的需求，同时大力加强市场手段的研究。这里政府的作用显得尤为重要，而公众和市场对企业则有着至关重要的影响力。首先，促使企业实施环境会计最直接的方法是完善法律、法规。用法律、法规来强制企业披露环境信息，是国际上比较惯用的手段。健全的法律法规和信息披露制度以及相应的监督机制可以帮助和敦促企业实施环境会计，发布更为可靠、相关的环境信息。我国自1979年颁布了《中华人民共和国环境保护法(试行)》以来，又颁布了一系列相关的法律、法规，如《环境保护法》《大气污染防治法》《污费征收使用管理条例》等，但还没有诸如《企业环境会计准则》《企业环境会计准则实施指南》之类的与企业环境会计关系更为密切的法律、法规。环境会计专业委员会和相关立法机构应积极探讨这方面问题，争取早日推出具有统一性和可操作性的法律、法规、相关制度和实施细则，以规范和加强企业的环境会计核算。其次，引导公众“绿色消费”是推动环境会计发展的有效途径。企业得以安身立命的根本就是消费者的需求，因此公众的力量是最强大的。公众对“绿色产品”的偏好将直接提升环境会计在企业会计核算中的地位。这种偏好程度越高，企业发展环境会计的动力就越大。但是，实践也告诉我们，公众的力量是分散的，不统一一的，因此，需要政府和相关组织部门的宣传、教育、引导方能发挥出其积极而强大的作用。在这里应特别强调消费者信息使用能力的问题。提高消费者对环境相关信息识别、判断、评估能力，将他们对“绿色产品”的偏好转化到一个可操作的具体层面，会有效的推动环境会计的发展。因此，政府和相关组织一方面应对消费者进行环境信息使用的宣传、教育，另一方面应加快研究可供消费群体使用的环境评价体系和标准。在宣传、教育方面应注重非政府组织的作用。西方的非政府组织的工作开展的非常广泛和深入，他们向社会和公众传播环保知识，同时又代表公众与政府和企业沟通环保方面的需求，成为各方协作的桥梁，为环境会计的实施与发展营造了有利的环境。我国应积极借鉴国外的优良方法，引领公众“绿色消费”浪潮，促使企业发布更为可靠、相关的环境信息。最后，经济手段能够驱动企业自发、主动的实施、发展环境会计。企业的本质就是追求高的投资回报率，所以采用经济手段刺激其对环境会计的实施与发展效果是显著的。如排污权交易制，重大的排污成本将促使企业将其纳入到产品成本核算中，以作为产品生产决策的依据。遗憾的是，我国对排污费的收取偏低，根本不足以影响企业产品成本的核算。另外，政府部门优先采购绿色产品也是经济手段之。我们也可以采用奖惩并举的政策，对“环境友好产品”给与税收的减免，而对耗资、污染严重的产品赋予较高的税率，鼓励企业发展“绿色生产”，增强编制环境报告书的主动性。我们应该在推动环境会计发展的问题上更多的关注经济手段的使用，促使企业自发、主动的推进环境会计的相关核算。现在国外已经有这方面的较系统的研究，应积极借鉴。有战略眼光的企业家应该将发展环境会计视为企业发展的新契机，利用好这个“先动优势”，提高自己的环保形象，增强企业的竞争能力。
　　(三)为企业发展环境会计提供技术支持　企业有了披露环境信息的意愿，这仅是个开始，更重要的是如何将此意愿转化为实际行动。环境会计属于交叉学科，既涉及到了会计领域又涉及到了经济、环境、社会领域，甚至涉及到政治领域，因此实施和发展的难度很大，唯有社会各界积极献力、献策，密切配合环境会计专业委员会的理论和实务研究工作，方能循序渐进的解决环境会计中的技术难题，持续的推动环境会计的发展。一是自然资源以及环境相关费用的定价。环境会计核算面临的一个难于解除的障碍就是自然资源定价问题。自然资源的价格应成为产品成本的一部分，这样才能完善成本信息，充分发挥环境会计的反映与监督职能，从而实现环境会计的总目标，即可持续发展。然而，自然资源本身特性复杂，而且又处于不断变化的动态过程中，对其准确定价难度之高，可想而知。笔者认为，应该选择退而求其次的目标，即在不影响生态资源的质量与规模的约束条件下，对某一特定资源经勘测、估值设定一个可接受的资源消耗水平，如某地区的一座矿山在一定时期内的可开采水平为5000万吨，然后再由评估和相关经济研究人员根据这个可接受的资源消耗水平来近一步的设定价格水平，使得低效利用自然资源的企业退出市场竞争。这个价格水平，并非是自然资源的真实价格，而是为了使资源消耗量大，而社会效益相对小的产品退出市场行列。不使用自然资源真实价格的原因，一方面是由于它难于计量，另一方面是因为自然资源本身就是人类得以生存的根本条件，只要不对它造成破坏，让它维持良好的状态，就已经完成环境管理和环境会计的根本目标。另外，笔者认为，企业应将产品资源消耗的成本费用上交政府或其所组织的相关部门，这部分资金应主要成为研发绿色技术的资金支持。因为，在资源有限，环境质量需要得到保证的前提下，要想不断的提高人们的生活水平，就必须依赖“绿色技术”的研发。绿色技术的开发一方面可降低企业的资源耗用量，另一方面也可以降低商品价格，在一定程度上平衡消费者因支付资源成本而上涨的支出，从而形成包含环境因素的合理的商品价格体系。笔者认为，由企业外部研究人员结合企业的具体情况来合理设定资源价格、排污成本、环境维护成本等与环境相关的费用标准，将会显著降低环境会计的实施难度。因此，对企业来说，这方面的外部技术支持非常重要。环境会计专业委员会应与企业加强沟通，帮助其解决在实施环境会计中遇到的相关技术难题。二是环境会计理论的完善和实务操作指导。要出具完整、可靠、相关的环境报告难度很大。目前，我国环境会汁的理论研究和实务操作都还处于探索阶段，对环境报告中各要素的确认和计量都没有形成一致性意见。环境会计专业委员会直加紧理论基础的研究，加强对发展比较完善的，其他国家的环境会计的比较研究。在有比较系统和完整的理论基础上，指导企业进行相关的实务操作，解决企业实际核算中遇到的技术难题。当然，这个过程，不仅是企业与环境会计专业委员会配合的过程，也是各个领域的研究专家配合的过程。笔者认为，对环境会计的实施与发展应本着循序渐进的原则，先对一些比较重要和基本的环境信息加以披露，再逐渐的增加内容，扩大环境信息的披露范围，这样便于对企业披露的环境信息加以比较和监督，也有助于增强企业进行环境会计核算的信心。
　　(四)政府、公众、企业的通力合作　政府由于具有先天的环境资源中的经营管理权和实质意义上的所有权，因而它最适合担任发展环境会计的领导角色；而企业在政府的引导之下，为其长远的发展，也应积极的配合政府和相关部门的工作；公众作为环境会计发展的受益者应在非政府机构的组织下增强对环境信息的需求和与政府、企业的对话，从而形成—个沟通良好的互动体系，唯有如此，才能真正的推动环境会汁的实施与发展。环境会计的发展，不是一朝一夕之功，必须要有坚持不懈的信心。首先，高度的环保意识必须要树立起来，这样才会给环境会计适宜的土壤去生长。其次，结合我国的实际情况，借鉴国外的先进经验，完善环境会计的理论研究和实务操作。不能存有侥幸心理，环境问题是我们迟早都要面对的问题，早关注，早规划，才能减少损失，防患于未然。