一、会计准则对研究开发支出的规定
　　
　　研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线，但企业研究开发存在失败的风险，研发支出能否带来未来收益存在很大的不确定性，如何在会计上确认、计量研发活动所耗费的经济资源，各国的会计准则并未做出一致的规定。争论的焦点集中在研究开发支出是应该费用化还是资本化。
　　主流处理方法有三种：一是全部费用化，计入当期损益。这种观点以美国财务会计准则为代表。二是全部资本化，确认为无形资产，采用这种方法的国家是荷兰。三是介于前两种极端方法之间的“有条件的资本化”方法，即只有符合一定条件的研究与开发支出可资本化，否则应在发生当期计入损益。国际财务报告准则(IFRS)第38号规定，企业应将自行研发过程划分为研究阶段和开发阶段，其中，研究阶段发生的支出或费用应确认为当期损益；而开发阶段则可能产生应予确认的无形资产。
　　我国2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则)规定符合一定条件的开发阶段的支出可予资本化，与国际财务报告准则的规定大体一致。
　　新准则规定上市公司自2007年1月1日起执行，至今已满三年。全面了解我国上市公司对其内部研究开发费用的披露状况可以为以后年度年报的披露质量提供借鉴。
　　
　　二、研究对象和样本统计
　　
　　笔者以2007～2009年年报和半年报为研究对象，查阅在这期间有“开发支出”科目余额的公司的财务报告，以考察研发费用会计信息的披露质量。
　　截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司数达到了1540家。中期报告和年度报告的资产负债表中列示“开发支出”科目余额的公司数统计结果如表1。
　　
　　
　　三、上市公司内部研究开发支出信息披露的规定
　　
　　(一)新准则对企业内部研究开发支出的规定
　　新准则第七条规定企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出；研究阶段的支出应当于发生时计人当期损益，开发阶段的支出在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。这五个条件为：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。同时，新准则第十三条规定以前期间已经费用化的支出不再调整，第二十四条规定上市公司应当披露计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
　　(二)证监会发布的信息披露规定
　　2007年2月2日证监会发布了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(证监发[2001]1160号)，于发布之日起执行。其中第三章财务报表附注第二节会计政策、会计估计和前期差错的第十八条(十五)规定：“划分公司内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准。”第五节财务报表项目附注的要求第三十二条(二十)规定：“同时，披露本期发生的内部研究开发项目支出总额，以及计入研究阶段支出金额和计入开发阶段的金额。”2010年1月11日证监会又对该一般规定进行了修订，制定了内部研究开发支出在财务报表附注中的披露格式，要求上市公司2009年财务报告按此规定执行。
　　
　　四、研究开发支出信息披露质量调查
　　
　　(一)信息披露的财务报告位置和披露项目
　　上市公司财务报告披露研究开发费用情况最经常出现在董事会报告、财务报表附注中。财务报表附注的披露内容主要包括两个部分：一是在主要会计政策说明中解释对内部研究开发费用的会计处理方法，二是在主要会计项目余额说明中列示研究开发费用的来龙去脉。根据笔者的手工数据统计，揭示研究发费用的主要会计项目除了“开发支出”科目，还有“长期待摊费用”、“其他应付款”、“专项应付款”、“政府补助”和“支付的其他与经营活动有关的现金”等，尤以“支付的其他与经营活动有关的现金”项下披露的研发费为多，且名称繁多，如研究与开发费、科研费、技术开发费、技术服务费支出、技术转让费、课题研究费、项目前期费用等等。
　　(二)信息披露质量的评价方法
　　财务报表附注中“重要会计政策和会计估计”说明项对企业内部研发费用的会计处理方法做出解释。笔者分3个层次进行考量：
　　(1)无说明和解释(或仅提及)；
　　(2)按照新准则第七条、第八条、第九条、第十条对企业内部研究开发支出的会计政策进行了说明和解释，
　　(3)除按照新准则以上条款进行说明和解释外，还单独披露了企业自身判断研究项目进入开发阶段的标准。
　　财务报表附注中“重要报表项目的说明”说明项披露“开发支出”科目的构成或当期增减变动情况。我们亦分3个层次进行考量：
　　(1)无“开发支出”科目的解释与说明(或仅列示期初、期末余额)；
　　(2)列示“开发支出”项目的期初余额、当期增减金额和期末余额，
　　(3)分别研究阶段、开发阶段详细列示当期投入的研发费用以及期初余额、增减变动金额和期末余额。
　　除以上考察的披露标准，我们还注意了财务报告中是否有其他体现企业内部研发支出的项目。笔者主要查看了董事会报告是否对公司当期的研发投资项目进行了解释说明；现金流量表附注中“支付的其他与经营活动有关的现金”明细项目、利润表附注中“政府补助”明细项目、“管理费用”明细项目以及资产负债表中“长期待摊费用”、“专项应付款”等明细项目中是否涉及企业当期的研究开发费用。研发费用会计准则披露执行的分析项目、级别及判断标准见表2。
　　(三)披露质量调查结果
　　考虑到2007年是执行新准则的第一年，按新准则第十三条的要求，对以前年度已经费用化的研发支出不再进行追溯调整，故一般情况下2007年财务报表“开发支出”科目应无期初余额。而到新准则执行的次年及以后年度，则可能出现虽然财务报表“开发支出”科目余额为零或空白，但当期仍有研发费用的发生，只是由于不符合资本化条件而计入当期损益了。因此，笔者共获取了130份上市公司2007年财务报告和170份2008年财务报告。扣除当年新上市的公司数，最后得到118份2007年财务报告都和162份2008年财务报告。我们就这些财务报告对公司内部研发支出的披露情况进行重点考察。最终形成了表3的考察结果。
　　1　整体质量
　　整体上看，2008年的披露情况较2007年度更符合准则要求，披露的规