在中国宣布加入WTO的同时，也宣布了金融业全面对外开放的最后期限——2006年12月。当这个日子离我们越来越近之时，我们也更加深刻体会到银行业竞争的激烈。只有明确经营目标，提高管理水平，在业务上不断创新，提高经营效率，才能在激烈的竞争中生存和发展。伴随着大多数国有商业银行股份制改造的完成，商业银行的经营管理也迫切需要提升到一个新的平台。而会计改革是商业银行经营管理改革的重中之重，全面运用成本会计、管理会计等先进管理会计手段，加强成本会计、管理会计理论和实践在银行业的创新，是银行业的必然选择。
一、商业银行管理会计的内涵
（一）商业银行管理会计首先是规划与决策会计
“规划”就是事前选定目标，并拟定出具体措施，以实现目标的过程。“决策”就是在日常业务经营活动中，通过分析比较，对未来是否采取某项行动，或在几种备选的可行性方案中进行抉择的过程。“规划与决策会计”是为银行经营管理中的预测前景、参与决策和规划未来服务的。它首先利用财务会计提供的资料和其他有关信息在调查研究和判断情况的基础上，对银行在计划期间的各项重要经济指标进行科学的预测分析，并对经营、投资等一次性的重要经济活动进行决策分析。然后把预测和决策所确定的目标编制成一定期间的全面预算，再把预算指标层层分解，形成各责任单位的责任预算。只有事前做的合理规划和决策，商业银行才能在负债业务、资产业务、国际借贷等业务中预防、分散或转移经营中的风险，从而减少或避免经济损失，保证经营资金的安全。
（二）商业银行管理会计是控制与业绩评价会计
“控制”是通过一定的手段对实际发生的或尚未发生的经济活动施加影响，使之能按原定的目标或预算进行的过程。“业绩评价”是根据经济责任制的要求，通过对各个责任单位履行经营责任的实际数与预算数进行对比，来分析差异形成的原因，并确定其经济责任，以便对各个责任单位的实绩和成果进行恰当的评价和考核的过程。如中国工商银行推出的业绩价值管理系统（PVMS），该系统主要由关键业绩指标、成本分摊、内部转移价格、贷款实际损失四大模块构成：
1．关键业绩指标 -- 有效评估银行的资产、负债等各个产品的业务量，盈利性和盈利能力，成本控制能力以及贷款的质量和风险控制的有效性等等。
2．成本分摊 -- 通过归集各部门的成本，选择合适的分摊方法和分摊基数，向产品、客户和机构分摊成本，形成不同产品、客户和机构的投入产出业绩。
3．内部转移价格-- 在某一时间段（任意的一个时间长度）根据最近的利率水平和资金营运情况以及存贷款资金量综合来给出行内分产品的资金中间转移价格(FTP)，给资金计价，使机构内部的业绩考核得以实施。
4．贷款实际损失 -- 计算贷款在一定周期内的损失率，衡量贷款产品面临的风险情况，首次将风险价值纳入成本范畴。
作为银行业在管理会计系统的有益探索，虽然在开发尤其在应用过程中遇到了一些问题，但还是取得了一些可喜的研究成果，解决了银行经营管理方面一些长期悬而未决的疑难问题：构建了分产品的核算体系，为部门、机构的业绩生成奠定了基础；首次对部门业绩进行了量化，使部门业绩考评成为可能；建立了成本分摊体系；设置了各级成本中心，采用基数分摊法将费用成本分摊到部门和产品，解决了部门、产品费用分摊的问题。
二、商业银行实施管理会计的一般程序
因为管理会计是为银行内部经营管理服务的，因此，银行经营管理程序的每个步骤都要求管理会计采取相应的措施与之配合，其情况如下：
（一）财务报表分析
商业银行财务报表是商业银行经营与管理的概括与反映，这些报表以规范的归类方法，不仅向商业银行的股东、客户和金融监管当局反映商业银行的经营成果，而且也为商业银行内部管理人员提供分析和衡量经营业绩、控制经营行为的依据。
（二）预测分析、决策分析和编制全面预算
针对银行日常经营活动中的一次性重大问题，采用灵活多样的预测分析和决策分析的方法、技术，帮助银行管理当局在若干备选方案中确定下来，然后再通过编制全面预算的方法，把预测和决策所确定的目标和任务用表格和数量形式反映出来。
（三）建立责任会计制度
根据各银行的具体情况和管理的要求，首先在银行内部划分若干责任单位（亦称责任中心），然后再按责、权、利紧密结合的原则和行为科学激励理论的原理，建立责任会计制度，并把全面预算的综合指标按照总行、分行、支行、分理处等设置机构进行层层分解，为每个责任单位编制责任预算，以便对它们的经济活动进行调控和考评。
（四）积累预算执行情况的财务成本数据和调控业务活动
要对各责任中心的执行情况进行追踪、计量和登记，然后根据本企业内部管理的实际需要，定期编制业绩报告。把实际数与预算数的差异及时反馈给各责任单位，以便调节和控制它们的经济活动。
（五）差异分析
根据各责任单位定期编制的业绩报告细致地进行差异分析。首先，找出偏差发生的原因，并用来评价和考核各责任单位的工作实绩与业务成果。其次，指出他们取得的成就和存在的问题，以便奖优罚劣，激励职工积极向上，争取获得最佳的经济效益和社会效益。
三、现阶段商业银行推行管理会计存在的障碍及主要解决措施
（一）决策者思想认识上存在偏差
虽然管理会计从西方引入中国已经二十多年，但一些银行的决策者仍然坚持管理会计无用论，没有认识到管理会计和财务会计都是会计管理系统的一部分。观念是行为的先导，经营决策者对银行管理会计的重视程度直接影响到管理会计是否在银行能够普遍应用，所以要加强经营管理人员的管理会计意识。如果银行管理者没有一定的管理会计意识，即使银行会计人员的专业水平再高他们也不会充分重视和发挥会计人员在规划、决策、控制和业绩评价中的作用。
（二）组织结构的制约
我国国有商业银行的组织结构和国外商业银行存在巨大差距，实施管理会计会遇到一些困难。国外商业银行大都实行扁平化管理的事业部制，按照产品和业务实行事业部制的管理方式，能够为银行分析评价各责任中心的利润贡献提供了详细的数据报告。而我国国有商业银行主要是总、分、支三级管理机构，这样只能够提供机构核算的数据信息，很难按照各业务、各产品实施精细考核和业绩评价。为此，建议总行按业务和产品设立职能部门，由总行的职能部门统一管理各分支机构相应的业务和产品。在各分支机构根据各地区的经济发展水平和各分支机构的地理位置等因素综合考虑是否设立相应的业务和产品。因此可以考虑弱化或者取消对各分支行的业绩评价，而加大对各事业部控制和业绩评价的力度。这样设置的好处是银行的经营管理向更加专业化和精细化的方向发展，增强银行的竞争力。
（三）管理者素质和专业水平偏低
我国国有商业银行由于历史原因员工素质尤其是管理者素质偏低，这已经是不争的事实。为此要多渠道引入、培训一批具有金融、管理、信息技术等复合型人才，促进商业银行整体人才队伍结构的改善，才能够满足实施管理会计的需要。
（四）管理会计基础信息的制约
从目前我国商业银行会计信息系统上看，只是简单地模仿和照搬传统财务会
计流程和原理，数据信息主体是按机构、会计科目进行核算，提供的会计信息只涉及财务会计方面的信息，忽略大量的管理会计管理信息（周培岩2005,06），不能提供管理会计所需要的基础数据，更不能提供单一交易信息数据，从而无法实现管理会计以地区、部门、行业、产品、客户等多维度核算；从管理方式看，还没有建立起科学的成本管理体系，不能科学地为管理者提供成本信息；从管理过程上看，只重视某一环节或某一特定区域的成本控制，没有进行事前成本规划，不能反映经营过程各个环节所发生的成本及成本驱动因素等相关数据信息。
（五）商业银行的成本核算体系还不够完善、不够科学
目前我国国有商业银行还没有建立起分部门、分产品、分行业、分客户的成本核算体系，这样管理会计的实施平台就无法搭建起来，很难进行有效的决策，更谈不上建立科学的控制与业绩评价体系。商业银行在建立成本核算体系的过程中，不应该将一种成本管理方法应用于所有的产品和业务，而是应该根据各金融产品的经营特点和不同管理要求的差别，选用不同的成本管理方法。
参考文献：
1．《商业银行经营管理》 甘当善 上海财经大学出版社 2004.09
2．《对商业银行实施管理会计若干问题的思考》 周培岩 《会计之友》2005.06
3.《现代管理会计学》 李天民 立信会计出版社 2002.08


作者：满孝国 文章来源：中央财经大学