事业单位会计准则规定：会计信息应当符合国家宏观管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部管理。就事业单位会计工作的实质来看,其重心就在于对实际发生事项进行基本的记录反映,并向政府主管部门提供预算执行情况会计报表,其他利益相关人的利益并未充分体现。因此,事业单位会计信息的产生和提供仅仅指向于政府的需求。无论从规范还是实践的角度分析都不难发现：我国事业单位会计目标选择的正是受托责任观，事业单位会计准则制定也是以受托责任观为基础的。现行事业单位会计制度自1998年实施以来，基本上满足和适应了我国由计划经济向社会主义市场经济转轨过程中事业单位加强预算管理和会计核算的需要。近年来，随着公共财政框架体系的建立及事业单位利益主体的多元化和经济业务的复杂多样化，事业单位会计所处的外部政治、经济和文化环境已经发生了很大的变化，传统的支出要素定义缺陷逐渐显现出来。
一、支出会计要素定义的缺陷
会计要素是会计对象的具体化，又称财务报表要素，其定义是否科学准确，关系到事业单位提供会计信息的质量。会计要素确认就是把符合会计要素定义和确认标准的项目作为一项资产、负债、净资产、收入、支出，正式记录会计记录以及财务报表的过程。美国FASB认为确认一个项目及有关的信息，应符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性的确认标准，而且应该在效益大于成本和重要性两个前提下予以确认。按照事业单位会计准则规定：支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设的支出。包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。这个定义是基于收付实现制记账基础的。在事业单位筹资渠道多元化，业务复杂化的现在，原有支出要素定义不论是从内涵还是外延都不能适应新形势的发展，遇到了很大的挑战。
（一）不利于资源的合理配置
事业单位除了国家财政补助收入外，为自身的发展，必然从其他渠道筹措资金，而这部分筹集的资金作为社会资源的一部分，必然受到市场竞争的影响。在市场经济条件下，市场对经济活动的资源配置起基础性作用。资源的稀缺性和需求的无限性，促使事业单位必须按照成本-效益原则来配置和管理有限的资源，由于收付实现制基础下会计信息不够全面、准确、真实和透明，无法适应以产出和结果为导向的管理体制，必然影响外部资本的进入，也不利于事业单位内部资源的合理配置。
（二）造成信息的不对称，不利于利益主体进行决策
《国际公立单位会计准则》认为通用财务报表目的尤其应该提供决策有用的信息，并且从不同方面表现主体对其受托资源的经管责任。由于事业单位非现金交易不作为支出纳入核算，不能及时、完整地反映营运业绩，相应的债权与债务也不确认，导致资产负债表和收入支出表不真实，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。在收付实现制记账基础下，事业单位会计报表不能真实反映单位的财务状况，夸大了可支配的经济资源，导致一些利益主体在制定有关资源配置的经济决策和评估决策时，从决策有用的观点来看，会导致决策失误。
（三）无法客观地进行支出与收入在会计期间的配比
由于事业单位支出按收付实现制为记账基础，没有划分资本性支出和收益性支出，造成年度之间收支规模波动较大，不利于评价收支结余的性质，且其反映的财务成果易于被管理当局操纵，使财务信息缺乏可靠性和一贯性。
（四）无法反映事业单位债务利息及效益的“代际公平”问题。
由于事业单位自身筹资能力有限，为满足自身的发展，向银行融资，但是由于事业单位采取的是收付实现制原则，无法记录和确认“隐性债务”和债务所产生的效益的问题，造成了相同会计期间的权力与责任的不相匹配，即本届领导班子举借的债务或已经发生的支出可能并不由本届领导偿还或支付，而是转嫁给了以后的领导班子，从而不能客观、全面、综合的评价和考核领导班子的绩效，违反了“代际公平”原则，不利于防范财务风险。
（五）不能真实地评价和考核事业单位的财务受托责任。
事业单位侧重于预算资金的收入、支出及结存的核算，对于使用财政性资金形成的庞大的固定资产及使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金的使用效果披露较少。收付实现制以资金的耗费和损失来确认支出，造成成本核算的不完整，不利与对事业单位的运行绩效进行考评。
（六）不利于行业之间的横向比较。
事业单位采用的事业单位会计准则和事业单位会计制度，民间非营利组织采取的却是民间非营利组织会计制度，由于会计要素的定义和记账基础不同，使行业之间的比较失去可比性。
（七）不利于会计学科的发展
会计学科的发展是一个动态的过程，作为会计理论体系中会计要素定义也是一个不断发展的过程。随着事业单位的经济业务的复杂化，债务重组、非货币交易、折旧会计、人力资源核算、衍生金融工具的产生都对事业单位的收付实现制基础和支出要素的定义提出了挑战。
（八）与会计实务之间存在矛盾
1、计提专用基金的问题。按照企业会计准则、FASB、IASC关于费用及损失要素的特征是：一是形式上表现为资产流出或流失，最终导致资源的减少；二是最终导致净资产/权益的减少。而事业单位计提修购基金、勤工助学基金、奖贷基金，既没有资金的流出或流失，净资产/权益也没有减少，只不过是一方面在支出增加的同时，同时增加事业单位的净资产。只有在事业单位的专用基金发生耗费时，才会导致资金的流出或损失。提取专用基金并没有发生资金的耗费及损失，也不符合收付实现制原则，因此不能构成事业单位的支出。
2、基本建设支出的问题。事业会计准则在支出要素定义将用于基本建设的支出单独列出并明确本建设支出是指事业单位列入基本建设计划，用国家建设资金或自筹资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出，这主要是由于事业单位作为一个会计主体实行事业单位会计制度和建设单位会计制度两套账的原因。事业单位财务规则支出管理中却没有将基本建设支出纳入支出范围，事业单位会计制度只将除财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金纳入结转自筹基建支出中进行核算。定义口径的不一致造成事业单位财务规则、事业单位会计准则和事业单位会计制度的不统一。从另一种含义上看：结转自筹基建只不过是将财政补助收入以外的资金转存建设银行而已，完全是货币资金在不同的账务体系中循环，并没有发生资金耗费或损失，应该说不符合确认支出要素的定义，并不是真正的支出。
3、与财政体制改革的有关规定不相符。1998年我国实行新的预算会计制度以来，以公共财政体制框架为目标的财政体制领域进行了一系列改革，包括部门预算、国库集中收付制度、政府采购及政府收支分类改革。上述财政体制的改革也使事业会计制度核算的内容发生了新的变化，原有的会计要素定义及会计记账基础面临新的挑战。国库集中收付制度的实施，事业单位预算内的资金支付只是一种额度的减少或者说是虚拟价值的流动，并没有资产流出或流失。此外，政府采购和国库集中支付制度的实施，出现了采购环节与付款环节的脱节，导致货物已经到达但是发票账单还没有到达的情况或货款已经支付但货物尚未到达的情况，在付款方式也存在一次付款、分期付款、预留保修金等尾款，如果按传统的支出要素定义和收付实现制来确认支出的话，根本无法处理。
4、接受捐赠资产处理的问题。按照事业单位会计准则规定：其他收入反映事业单位接受捐赠未限定用途的财物。事业会计制度规定在接受固定资产捐赠，借记：固定资产，贷记：固定基金。这样处理的话是不完整的，因为没有反映事业单位接受的捐赠收入。此外在高等学校会计制度规定：高等学校在收到固定资产捐赠时借记：事业支出，贷记：其他收入-捐赠收入，同时借记：固定资产，贷记：固定基金。这样处理的话，虽然事业单位的接受捐赠的收入完整反映出来，但是支出却是虚增的，因为并没有发生资金耗费及损失，不符合支出要素的可定义性。
5、经营性业务的问题。事业单位会计准则规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。按照财政部对《民间非营利组织会计》的解释是：在权责发生制会计下，不存在收付实现制的“支出”问题，故没有设置预算会计中的“支出”要素。但是事业单位由于业务活动的多样化、复杂化，非独立核算单位的经营活动实际上与企业的生产经营业务没有实质区别，应进行成本核算，为准确反映和考核当期经营活动成果，应参照企业财务制度，按收入与成本匹配的原则，将当期经营活动的收支项目进行配比。但是现行事业单位经营支出核算也是按照事业支出的口径列报，而且事业单位支出会计要素仅对收付实现制的支出要素进行了定义，而权责发生制的经营性业务支出还是套用收付实现制的支出要素。此外由于事业单位需要交纳事业单位企业所得税，如果用现行支出要素定义，那么事业单位的纳税调整工作量相当大。
6、投资亏损问题。事业单位会计制度规定转让债券投资以及到期兑付债券本息，按实际收到的金额，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目。实际上投资亏损应该属于事业单位开展其他活动所发生的资金损失，将其作为冲减其他收入处理应该是不适当的。
7、利息支出的问题。事业单位的利息支出只有在实际发生时列为支出，但是在事业账上反映的利息支出费用化处理，而在建设单位反映的借款利息却可以资本化处理，同样用于固定资产建设的利息因为会计处理的不同导致不同的结果。
8、固定资产和无形资产的核算问题。事业单位固定资产购置支出费用化处理同时增加固定资产和固定基金，不计提折旧，事业单位固定资产反映事业单位固定资产的初始价值，无法反映事业单位的固定资产净值，无法反映受托事业单位的资产保全责任，其存在的弊端是：一是价值背离。固定资产的账面价值与实际价值随着时间的推移越来越远。二是虚增资产。在资产负债表上固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损程度，虚增了资产总量。三是成本不完整。事业单位在购置无形资产时，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目，不实行内部成本核算的事业单位，应一次记入“事业支出”，贷级“无形资产”科目，事业单位购入或自行开发的无形资产在投入使用的月份一次性摊销记入事业支出科目，从投入使用的月份起资产负债表无形资产金额为零，但实际情况是无形资产的价值较大，使用期限较长，则会造成严重的账实不符。这种核算方法应该是与收付实现制基础实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在收益期内分期摊销，摊销借记“经营支出”，贷记“无形资产”科目。不利于会计报表使用者了解事业单位真实的财务状况，同时导致账外资产的形成，不利于无形资产的管理。实行内部成本管理的事业单位，资产负债表无形资产仅仅反映其摊余价值。无形资产和固定资产同属于长期资产，但是无形资产的核算却相差较大。而且2007年即将实行的政府收支分类改革，将著作权、商标权、专利权等无形资产的购置支出在基本建设支出类下的其他基本建设支出款和其他资本性支出类下的其他资本性支出中核算，摊销应该如何处理也是值得考虑的问题。
9、年终负结余的问题。按照事业单位会计准则，收入减去支出的不足部分由事业单位的事业基金进行弥补，但是事业基金不够弥补的情况下，由于事业基金一般不允许出现负数，因此很多事业单位将部分已经发生资金耗费和损失的支出转为挂帐处理，但是这样不符合收付实现制的记账原则和支出要素定义的。
二、支出会计要素定义的修正
从上述论述可以看出，事业单位会计准则规定的会计要素无论是从外延还是内涵来看，都无法满足现有事业单位日益复杂的业务需求，因此，应该对事业会计支出要素进行修正。
（一）将决策有用观和受托责任观融合到事业会计要素的定义中去。
1997年新修订的第一号国际会计准则的《财务报表列报》认为：“通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业的财务状况，经营成果和现金流量的信息。财务报表还应反映企业管理部门对受托资源保管工作的结果。”事业会计支出要素定义应突破原来传统的受托责任观和收付实现制的记账基础，适当引进权责发生制基础，这样的话，才能为事业会计的发展提供进一步的理论支持，既可以满足事业单位受托责任，也可以提供决策有关的信息。
（二）对支出要素进行修正
美国财务会计准则委员会（FASB）1996年发表的第六号财务会计概念公告《财务报表的要素》、澳大利亚会计准则委员会（AASB）1987年年发布的《会计概念公告》、加拿大特许会计师协会（CICA）1998年发布的《财务会计概念》确认的费用要素同时适用于企业和非盈利组织。国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》对费用要素的定义：费用是指会计期间内经济利益的减少，表现为因资产的流出、资产消耗或是发生负债而引起权益的减少，但不包括与权益参与者的分配有关的权益减少。因此，应将支出会计要素改为费用会计要素，并将其定义为：特定单位在报告期内经济利益或服务潜力的减少，表现为导致净资产的减少的资产流出、耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者有关权益的减少。

参考文献：
1、李玉菊．张秋生．以企业资源为基础的会计要素研究．会计研究2006（1）
2、刘世慧．对预算会计核算基础的探讨．《商场现代化》．2006（2）
3、楼继伟等．政府预算与会计的未来．中国财经经济出版社．2001．12

作者：应益华 文章来源：江西理工大学