“西方财务会计历来有三大难题的说法，即合并财务报表、外币折算和通货膨胀会计，这也称为国际会计三大难题。”近日，厦门大学会计系副教授汪一凡在接受《中国会计报》记者采访时表示。

可治之症：合并财务报表

汪一凡表示，在“控股合并”形式下，由于要求在合并报表中消除关联交易而产生了合并难题。

以“内部加价销售商品”为例来分析。假设母公司将成本为6000元的库存商品加价后，以10000元售与子公司，双方做了账务处理后，于月底各自编制了财务报表。根据主流的“合并法”，也就是只在报表工作底稿上调整抵销的方法，要想从两家公司的个别报表得到公司集团的合并会计报表，首先应做抵销分录，该抵销分录是先假设该批库存商品在本月也由子公司卖出去了，所以抵销掉多余重复的记录，即真正有效并被保留下来的，是子公司的“主营业务收入”和母公司的“主营业务成本”。

但是，还要考虑到，母公司在自己当月的核算中，已经因该笔内部加价销售而结算出本年毛利4000元，所以到了月末，还要看看这一“公司间利润”是不是最后真正实现了，判断标志是子公司是否在本月内又把这批货转手售出。如果全部售出，就不用再做其它账务处理；如果全部未售出，就要抵销这一内部利润；如果是部分售出，其余部分未售出，就要按未售出部分所占比例抵销部分内部利润。

难题是，子公司除向母公司购买外，也向外部公司购买了同种货物，两者当然是混合在一起管理的。

如果到了月底，已有部分售出、而另有部分还未售出，那么留在手里的是“内部购进的”，还是“外部购进的”？两桶水倒在一起，用掉一部分后，还能分得清剩余部分的来源吗？抵销分录是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成员公司的账簿上抵销。所以，第1个月抵销了，第2个月又要问清楚那批货还在不在，如果还是没卖，抵销分录又重做一次。理论上，每个月都要操心历史上每一批内部购进商品的现状，不仅有本月购销的，还要操心上月的、上上月的…，直到该批货由子公司卖出去才不再追问。

“这事最后怎么收场的？只有一招，那就是仰仗‘职业判断’。”汪一凡认为。

如果我们设法让问题简化，将所有成员公司所组成的集团，称为“公司集团”，以“公司集团”作为单一的“会计主体”，建立一套“公司集团”自己的账，进行传统的“会计确认”，运行传统的“会计循环”，编制传统的会计报表，就会发现，原来并不需要那么多达不成共识的争论，也不需要杜撰那些怪诞玄虚的方法，各种疑难问题都会有明晰的判断标准，都将迎刃而解。

难辨之症：外币折算

会计的多种“货币计量”之间的换算是可变的，1美元今天兑换6．8元人民币，明天可能只有6．6元了，这是由两国央行外汇政策和金融市场供求关系等因素决定的。

从会计层面上来看，外币折算是个连成因都说不清楚的问题，既然如此，痛快地承认这一事实，采用最简明、最少争议的方法就行了。

对于外币交易的处理，会计上已经有了成熟稳定的做法。尚未明晰的疑难点还在外币报表折算方面。这属于合并财务报表领域，即记账本位币不同于公司集团所用本位币的成员公司，其数据在进入公司集团核算体系前，要先进行折算，改为用集团会计本位币表述。

至于折算所依据的原则，汪一凡认为《企业会计准则2006》的相关规定已经足够简明。

外币折算对会计而言，应属于“难辨之症”，没有必要去做深度探讨，能满足准则要求就行了。不过，为了提高折算精度并强化审计线索，已知自己是集团的成员，其账务数据将来要做外币折算的公司，在平时的核算中就要为此预作准备，随时保留交易发生日（或现金流发生日）的即期汇率记录，以便于按此折算后，向公司集团会计系统上报数据。汪一凡建议，最好不采用所谓“按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率”，因为那还是难免有“忽悠”之嫌。

免治之症：通货膨胀会计

通货膨胀会计数据不是精确可信的数据，今后也很难在精确可信的方向上有所进展。历史成本会计模式是不能被取代的，但同时，通货膨胀会计模式也是有用的。其有用之处，恰在于有助解决通货膨胀环境中历史成本会计模式下的资本保持问题，补充历史成本数据之不足。例如，股份公司的董事会尽可以选定自己愿意相信的某一种通货膨胀会计模式，得到这一模式下的收益数据，并与历史成本模式下的收益数据相比较，其间的差额就提供了一个粗略的尺度，指明在当期收益中不能作为股利发放，而应在留存收益中分拨为“通货膨胀准备”的金额，通过设立“分拨为通货膨胀准备的留存收益”这一方式，也就大致使企业能重置其生产要素，不致于在通货膨胀环境中自我清算了。

它的优点还在于应变能力强，当有迹象表明通货膨胀不可逆转，或这一准备金高达一定程度时，可以将一定数额的准备金按一定的程序转为股本，反之，通货紧缩时也可以“解冻”一部分作为股利发放，至于因历史成本会计模式虚增收益而导致的多缴所得税问题，主要的是国家和企业之间的利益关系问题，必要时国家完全可以通过提高所得税起征点或降低税率等方法来解决，这与采用哪一种会计模式无关。

由于现金流会计的出现，连另作通货膨胀会计核算都不再需要，通货膨胀会计这个传统难题像冰山一样，出乎意外地自动消融于无形，属于“免治之症”了。