一、即将到来的财务报表革命的背景
　　IFRS是目前接受程度最为广泛的一套国际会计准则体系,目前已有100多个国家或地区要求或允许企业采用IFRS。我国已于2006年建立了与之趋同的企业会计准则体系。此外,美国、日本等许多尚未采用IFRS的国家已经宣布了与IFRS的趋同路线图,即将在未来几年内全面采用。本次金融危机以来,G20、金融稳定论坛(现金融稳定委员会)和欧盟委员会等监管机构要求IASB充分考虑监管要求,切实改进现有准则体系。G20在2009年的伦敦峰会上更提出要建立一套统一的全球高质量财务报告准则。作为回应,IASB加强了与各国家准则制定机构(主要是美国财务会计准则委员会)之间的合作,从2008年开始加快了准则修改和制定的速度。其实在2001年时,IASB和FASB在各自议程中就加入财务业绩报告的项目并独立实施该项目;2004年,IASB和FASB成立了两大准则协调项目组,达成了“国际财务报告准则与美国公认会计原则协调备忘录”,双方认为应共同实施财务报告项目以促进会计准则的国际趋同。同年4月,双方决定分三阶段实施该项目。2008年10月16日联合发布的《财务报表列报初步意见》(讨论稿)是该项目第二阶段的要求。考虑到双方的趋同项目会影响到IASB对一些会计准则的修改,进一步可能会影响到我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。因此我国应密切关注IASB和FASB有关趋同项目的进展,对《财务报表列报初步意见》(讨论稿)要有足够重视,因为这让我们看到了财务报表革命即将来临。
　　二、财务报表变革的原因
　　根据IASB与FASB归纳,长期以来,财务分析师与投资者对财务报表列报信息存在着一些不满。第一,根据美国GAAP或国际财务报告准则编制的财务报表,都存在几种可供选择的列报方式,这影响到了不同主体财务报表的可比性。第二,各张财务报表提供的信息之间缺乏内在一致性,使得信息使用者理解各财务报表信息之间的联系存在一定困难。例如,现金流量表区分了经营活动与融资活动,而资产负债表和全面收益表却不是按照这种方式划分报表项目,这使得计算一些财务指标时存在困难。如评估主体盈余质量,要将经营收益与经营性现金流量进行比较,这时就存在困难。第三,在有些情况下,财务报表信息高度汇总,从而掩盖了一些重要的具有差异性的信息。
　　三、财务报表变革的内容
　　1.财务报表列报目标。《初步意见》提出财务报表列报的三个目标:一是描述一个主体业务活动的内在一致的财务状况。该目标要求各财务报表上项目之间关系清楚,且财务报表之间尽可能地相互补充。二是分解信息以使其有助于预测主体未来现金流量。进行未来现金流量的金额、时间分布、不确定性的财务报表分析时,使用者需要合理的分解财务信息。因为如果各项目经济意义不同,使用者在预测未来现金流量时就需考虑该差异。三是帮助使用者评价主体的流动性和财务弹性。有关主体流动性的信息能帮助使用者评价其在融资合约到期时的履约能力,而有关主体财务弹性的信息能帮助使用者评价其投资和应对未预料资金的需要的能力。
　　2.财务报表项目分类。《初步意见》中财务报表列报一个重要的变化是:改变报表项目分类理念和方法,即委员会支持按主体业务活动列报,根据管理层的意图进行分类而不是按约定俗成的要素分类。至于列报顺序只要在主体自身的每张报表中一致,可以按不同的顺序列示报表中的分组及内部分类,并且还要列示每一分组及其分类的小计。全面收益表也要有利润、损失或者净收益的小计以及全面收益合计。表1是提议的财务报表项目分类表。
　　3.财务报表格式提议。列报模式要求主体提供的一套完整财务报表包括:财务状况表、全面收益表、现金流量表和权益变动表及附注,并要求分别列报其有关创造价值方式(业务活动)和为业务活动的融资方式(融资活动)。具体包括:主体在经营活动部分应进一步将业务活动与投资活动的信息分别列示;主体应根据融资来源分别列报为业务融资的信息;主体应分别列示非持续经营与其持续经营和筹资活动信息;主体在财务状况表和现金流量表中将其所得税与其他所有信息分别列示。主体在全面收益表中应单独列示以下各项有关的所得税费用(或收益)信息:持续经营收益(即来自于经营活动和融资活动的净收益或净损失);非持续经营收益;其他全面收益项目(税后金额列示)。
　　四、对财务报表变革的评议
　　1.财务状况表。现行资产负债表信息分类特点是突出性质,淡化功能。所谓性质是指会计确认计量对象的经济特征或属性。功能是指企业从事的不同性质的活动,如营业活动、投资活动、筹资活动等。这样的分类只反映“是什么”,没反映“干什么”。因为干什么能传递各项资产、负债的作用。财务状况表按主要活动(经营活动、投资活动和融资活动)分类,而不是按资产、负债、所有者权益来分类。在业务和筹资部分列示的资产和负债将能清楚表明管理层在其业务和筹资活动中使用的净资产,将使使用者计算主要主体业务活动或融资活动的主要财务比率更容易。在每一类资产和负债内将被分为短期和长期两个小类,除非主体认为按流动性列示资产和负债能提供更相关的信息。在财务状况表以及财务报表附注中,主体还应列示资产负债合计数、短期和长期资产、负债的分类小计数。
　　2.全面收益表。现行利润表不能完整地反映企业综合收益, 且收益要素存在几种可供选择的列报方式,这影响到了不同主体财务报表的可比性。提议列报模式取消了目前允许主体选择在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(两表法),或者在权益变动表中列示其他全面收益信息。所有主体将提供单一的全面收益表,在其中将其他全面收益单列。该报表应列示一个会计期间利润、损失或者净收益的小计以及全面收益的总计。因为全面收益表中有其他财务报表中相同的部分和种类,所以该表将列示比目前的收益表或全面收益表更多的分类小计金额。这些增加的分类小计金额使使用者能够比较不同财务报表的影响。另一个重要方面是,当一个项目的分别列示能增强其在预测未来现金流量方面的信息有用性时,主体应分别列示。
　　3.现金流量表。现行的现金流量表按功能划分现金流量,但是经营活动、投资活动、筹资活动概念与利润表和资产负债表口径不一致,不能清楚的说明利润与现金流量的关系。提议的现金流量表中,主体应采用直接法分别列示经营活动中现金收入和支出的主要分类。原因是:直接法比间接法更符合提议的财务报表列报目标;直接法列示有助于使用者将经营性资产和负债、经营收益费用信息与其经营现金收入和支出联系起来。
　　五、对我国如何应对这场即将到来的财务报表革命的建议
　　1.密切关注IASB和FASB有关趋同项目的进展。考虑到IASB和FASB双方的趋同项目会影响到IASB对一些会计准则的修改,进一步可能会影响到我国会计准则与国际财务报告准则的趋同,因此我国应密切关注IASB和FASB有关趋同项目的进展。对《财务报表列报初步意见》(讨论稿)要有足够重视,积极反馈意见,争取正式的《财务报表列报初步意见》会多考虑中国及以中国为代表的转型经济国家的实际情况。
2.正确认识《财务报表列报初步意见》(讨论稿)的新观点。要认真研究《财务报表列报初步意见》(讨论稿)中的新观点是否值得借鉴以改进我国的财务报表。如我国目前对全面收益的列报是分散在利润表和所有者权益变动表中的,我国是否应逐步采用一表法,即扩展的收益表模式,在利润表的净利润下列示其他权益收益项目,最后报告全面收益总额。再如《初步意见》对列报项目的分类采用管理层意图分类法,即主体对业务和融资部分的资产和负债应以能最好反映主体使用资产或负债的方式进行分类。同时为用一致的方式提供信息,主体按与财务状况表中对资产或负债同样的分类方法在全面收益表和现金流量表中列示资产、负债和权益项目的变化。我国现行会计准则对金融资产的分类强调根据管理层意图进行分类,而对其他资产并未强调,会带来不一致。因此,我们是否应借鉴《初步意见》的做法,将管理层意图分类法贯穿于整个报表体系,增强各报表项目的内在一致性。
　　3.坚持渐进式的财务报表分类列报改革思路。《初步意见》中报表内容的分类很有新意,在理论上也确能增进财务报表信息对决策的有用性。但是我国2006年颁布的会计准则已实质性趋同或等效于国际会计准则,且通过对2007年和2008年新会计准则运行情况的调查统计,财政部和证监会对新准则的执行情况总体上持肯定态度。若采纳IASB/FASB的观点,对财务报表分类列报进行系统性改革,对现有会计系统将产生深刻影响,较大的学习成本、执行成本是我们不得不面对的问题。因此笔者认为我国应坚持渐进式的财务报表改革思路,在短期内,不宜冒然对我国财务报表表内信息分类列报模式进行重大改革。
　　六、结论
　　总之,虽然《财务报表列报初步意见》(讨论稿)距离发布正式的财务报表列报还要经过很长的时间,且内容也许会有很大的变化,但财务报表列报改革已是大势所趋,财务报表革命即将到来。我国应谨慎对待这场即将到来的财务报表革命。因为现有的财务报表列报结构和项目在实务中应用良好,似无必要进行较大的结构性调整,如果对报表列报作出重大修改,法律上也存在某些障碍,因此目前应坚持渐进式的财务报表分类列报改革思路。
　　
　　参考文献:
　　1.FASB,IASB:Preliminary Views on Financial Statement Presentation(Discussion Paper)
　　2.葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进—截至2008年10月16日的进展[J].会计研究,2009(4)
　　3.张金若,宋颖.关于企业财务报表分类列报的探讨.会计研究,2009(9)
　　(作者单位:中国民航大学 天津 300300)(责编:吕尚)