为达到审计目标,注册会计师在审计过程的各环节中,无论是风险评估、还是风险应对的实质性程序,以及审计结束时对财务报表进行总体复核,都会用到分析程序。分析程序在现代审计中作为一种理念,目的在于降低审计风险。分析程序作为一种收集审计证据的技术方法,它是注册会计师在审计中的一项基本技能。
　　一、财务分析法在审计分析程序应用时的重要性
　　分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系,对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。财务分析是以会计报表及其相关资料为依据,采用科学的分析方法,对企业财务运行的情况进行分析,以诊断、确认企业存在的问题,推断、预测企业未来的发展的一种管理活动。两者分析的主要对象都包括财务报表及其相关资料,虽分析目的不同,但财务报表分析方法体系具有较强的科学性,分析方法体系可以通用。审计分析目的是为指导审计工作,获得形成审计结论所必需的证据,从方法的角度应用财务报表分析方法体系,具有一定的现实意义。
　　二、运用分析程序时分析方法的重要性
　　(一)审计计划阶段对财务报表总体评价时必须实施分析程序
　　《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》要求注册会计师在实施风险评估程序时,应当运用分析程序,以了解被审计单位及其环境。在风险评估阶段运用分析程序,主要是关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系,对其形成一个合理的预期,并与被审计单位记录的金额、依据金额计算的比率或趋势比较。分析程序目的主要是鉴别需要在审计策略中确定的问题和突出显示不利的变动趋势或者其他可能引发怀疑企业持续经营能力的问题,以评估财务报表重大错报风险,从而帮助审计人员确定审计的高风险领域。
　　在风险评估阶段应用财务报表分析的基本方法实施分析程序。例如,通过比较销售额:如果实际的销售额比预算销售额有很大的下降,那么审计人员应考虑:第一,如果销售萎缩的情况下产量没有减少,可能会出现存货积压和过时的问题;第二,如果削减了产量,存货或产量可能发生异常变化,审计人员就应当确定这种变化在资产负债表中对存货的影响是否作了合理说明。通过使用这些分析程序,可以使审计人员发现所有重大的与预算不一致的原因及影响。
　　(二)按业务循环进行审计测试时应用分析程序
　　在各类交易循环中应用分析程序,目的是更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平,从而节约审计成本,降低审计风险,使审计工作更有效率和效果。如较常见的收入循环分析程序,(1)将实际销售额与历年销售额、预测或预算数进行比较,记录重大的变动情况,对比较差异的解释就为审计人员提供宝贵的信息来源。例如:如果发现有不正确的截止,就可能高估了销售和应收账款。(2)与同行业的平均水平比较销售模式和毛利率、或计算应收账款周转率,对趋势和波动予以关注,找出合理解释,如销售政策是否改变,客户信用政策是否变化等。(3)收入与生产量联系,观察“平均单价”的趋势。分析程序对判断销售收入和应收账款是否被高估或低估非常有帮助。其他财务报表项目同样也可以用比率分析、比较分析等分析工具。可见,用作实质性程序的分析程序,离不开应用财务报表分析的基本方法。
　　(三)在审计结束或临近结束对财务报表进行总体复核时运用分析程序
　　总体复核目的是为了对财务报表整体合理性做出最终把握,审计人员应对已审计事项和余额的合理性进行评价,以便发表恰当的审计意见。例如,审计完存货后,审计人员可以使用历史毛利率对期末存货进行估计。如果已审计存货与估计存货接近,那么将更有助于审计人员确定存货最终的数据;如果两者相差很大,将成为进一步审计的基础。再看异常的变现能力比率或杠杆比率可以反映企业可能存在的财务危机,如负债率比较高,意味着将来的利息费用较高,审计人员要关注借款项目各部分的状况,利率、偿还期限等,还要与管理层讨论长期的现金流量情况,当确实怀疑客户的持续经营能力较差时,审计人员必须在审计报告中加入说明这一情况的说明段。
　　因此,通过分析程序,可以确定财务报表是否由于未发现的差错或舞弊而存在重大错报,也可以确定是否需要实施追加审计程序。分析方法的正确选择与合理运用对审计实施非常重要,财务报表分析方法是一种比较基础的分析工具,简单易操作。
　　三、财务分析的基本方法及在审计中的应用
　　财务分析的基本方法主要有财务比率分析法、趋势分析法、结构分析法、比较分析法、综合分析法。
　　(一)财务比率分析
　　比率分析是指对账户余额之间的关系进行比较。具体应用时主要考虑:
　　1.比率分析基础。在设计或选择财务比率时,应该遵循的原则是:财务比率的分子与分母之间必须有着一定的逻辑联系(如因果关系),保证所计算的财务比率能够说明一定的问题,该比率才具有现实意义。如:流动比率用流动资产与流动负债比、应收账款占销售收入的百分数、销售成本与存货的比值及毛利率等,这些比率的数据在企业某类交易或账户余额中存在紧密的关系。因此,不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间存在内在的关系是运用分析程序的基础。
　　2.常见的财务比率。(1)变现能力比率:反映公司的短期偿债能力,主要有流动比率和速动比率。(2)杠杆比率:反映长期财务安全性能力,主要有资产负债率和利息保障倍数。(3)盈利能力比率,用于衡量公司的经营效率,主要有销售利润率、资产利润率及资本利润率(或权益报酬率)等。(4)资产管理比率:衡量管理当局在经营性资产管理方面的效率,主要有存货周转率、应收账款周转率和应收账款周转天数。(5)投资者特别关注的财务比率,主要有普通股每股收益和市盈率等。(6)与现金流量表相关的财务比率:主要包括经营现金流量对债务之比率和每股营业现金流量等。
　　3.审计关注重点。审计人员对反映异常情况的财务比率应保持职业谨慎态度高度关注,并且考虑如何对偏差进行更加深入的调查,同时还应关注那些期望出现偏差而实际没有偏差的领域,因为这些异常情况暗示了可能存在错误或舞弊。例如,如果销售收入或应收账款被明显虚增,分析程序可以发现异常的销售模式或减少的应收账款周转率。再比如,收入增加但现金流为负,审计人员分析可能是由于以存货和应收账款大量增加为主的扩张性经营导致的结果,也可能是由于掩饰经营损失而夸大收入或低计费用。无论哪种情况审计人员都必须搞清楚导致这种比率异常关系的原因,以达到审计分析目的。
　　(二)比较分析法
　　1.比较的标准。财务分析的评价标准有:经验标准、历史标准、行业标准、预算标准。经验标准:如,流动比率的经验标准为2:1。历史标准指本企业过去某一时期(如上年或上年同期)该指标的实际值。行业标准可以是行业财务状况的平均水平,也可以是同行业中某一比较先进企业的业绩水平。行业标准的优点可以说明企业在行业中所处的地位和水平,或用于判断企业的发展趋势。预算标准指实行预算管理的企业所制定的预算指标。预算标准的优点是符合战略及目标管理的要求。在审计时,审计人员根据对了解的被审计单位的具体情况选择评价标准,以保证数据的可靠性。行业标准与预算标准在评估重大错报风险时应用更广泛。
2.比较分析应用。比较分析时,可以用报表项目数绝对值比较也可用财务比率比较。只有与行业或预算等标准比较,分析才会有用。如审计人员检查业绩报告,调查与预算有重大差异的项目。在分析该业绩报告时,企业对控制成本和提高盈利能力感兴趣,审计人员对影响业绩的事项进行细分,了解可能存在的错误或舞弊有所暗示的异常变化,关注数据变化所揭示的经济实质。
　　(三)趋势分析法也称水平分析
　　这种方法主要检查跨期资料的变化情况。具体为:将某特定企业连续若干会计年度的报表资料在不同年度间进行横向对比,确定不同年度间的差异额或差异率,以分析企业各报表项目的变动情况及变动趋势。这种方法的基本前提是在条件没有较大变化的情况下,以前的趋势在将来可能会得到延续。例如,审计人员可以观察跨期的收入和费用的绝对额的变化,也可以观察它们比率关系的变化。还有一种分析技术叫倒推分析,即根据收入和费用的比率关系,倒推出预测本期的收入和费用的组成。如果存在异常变动,审计人员要考虑是否高估或低估收入、费用。
　　(四)综合分析法——杜邦分析法
　　通过财务比率分析可以就企业某一方面财务指标作出评价,但是,企业的各种财务活动、各项财务指标是相互联系着的,并且相互影响,必须结合起来加以研究。因此,进行财务分析应该将企业财务信息看作是一个大系统,对系统内的相互依存、相互作用的各种因素进行综合分析。杜邦分析法就是利用各个主要财务比率指标之间的内在联系,来综合分析企业财务状况的方法。杜邦体系的核心在于权益报酬率可以分解成三个因素,即:权益报酬率=盈利比率×效率比率×杠杆比率=销售净利率×资产周转率×权益乘数
　　从杜邦分析关系可以看出权益净利率和企业销售规模、成本水平、资产营运、资本结构有着密切的联系,这些因素构成一个相互依存的系统。在审计风险评估阶段,了解被审计单位的情况,综合考虑各因素的变化关系非常重要,杜邦体系能帮助审计人员综合分析企业的整体财务状况。如果权益报酬率要素中某一个存在问题,每一方面的附加比率将会进一步说明问题的本质。综合分析法能发现财务数据背后的经济实质,能有效防范和降低审计风险。
　　(五)分析方法应用时注意的事项
　　财务报表分析通常并不给出答案,而是指明需要进一步研究的方向。作为分析程序应用的工具能够帮助注册会计师提高审计效率,但如果运用不当则可能会形成错误的审计结论,因此,注册会计师应充分考虑以下问题,以使分析程序更好地发挥作用。
　　1.财务报表信息与非财务报表信息的结合。财务报表信息只是财务报表分析者所须考察信息的一部分而非全部。在分析过程中,还必须结合考察其他方面的信息,如产品市场信息、资本市场信息、营运数据等。例如,入住率是酒店业的一个营运数据,审计时可将酒店的房费收入与根据估计平均入住率而推测出的预期收入进行比较;还可以与行业平均水平比较。在服务业常有一些独立的汇总统计数据,如会员数、供餐数等,都可用来确认服务收入的大小。
　　2.考虑财务报表中没有包含的所有信息包括表外信息的利用。财务报告的一个重要趋势是包含于年度报告而非基本财务报表中的信息量的增长。表外许多与决策相关的信息包含在财务报告中,对财务报表的使用者非常重要。无论采用何种分析方法进行财务报表分析,都不能忽视对表外信息的分析利用。从历史财务报表数据的分析中发现的与从不同渠道获得的当前信息进行权衡,综合判断经济事项。
　　3.考虑分析程序存在的风险。在应用分析方法时,需考虑数据的可靠性和可比性。如会计分类和会计政策的选择问题,许多事项的记录时间和在财务报表中揭示这些事项的分类方法的选择,被审计单位具有相当大的弹性。分析者应该意识到,管理当局可能在一定程度上操纵财务信息的披露。例如,管理当局可能会倾向于揭示那些能显示其最佳业绩的信息;也可能揭示较少的有关旨在使外部使用者低估其财务风险的表外融资信息。
　　综上所述,分析程序是风险导向审计的基本审计程序之一,分析方法有多种,如还有图表分析、回归分析、Z评分法等。财务报表分析方法作为一种比较基础的分析工具,可以帮助审计人员发现异常关系,暗示在数据记录或分类中可能存在的错报或舞弊,从而合理分配审计资源;也可以帮助审计人员评价最终已审计事项和余额的合理性。运用分析程序需要大量的职业判断和专门知识,财务报表分析法仅是财务会计的一个知识点,合理运用所学的各方面的知识,有助于提高审计职业判断的能力。
　　
　　参考文献:
　　1.[美]詹姆斯·D·史蒂斯,戴蒙德著.吕长江主译.财务会计:报告和分析(第六版).[M]经济科学出版社,2007
　　2.中国注册会计师协会编.2009年注册会计师全国统一考试辅导教材—审计.[M]经济科学出版社,2009