新形势下作为我国实现可持续发展战略的重要力量，企业应自觉把环境保护责任融入到公司的战略和生产经营活动中，全力推进企业的清洁发展、节能发展，并主动承担起减少污染、保护环境的重要社会责任，为实现这一目标，有效的环境会计信息披露是促进其承担环保责任的手段之一。我国传统的企业发展模式是资源消耗高、资源利用率低、废弃物排放多的粗放型模式，这样对于企业经济发展的环境基础建设极为不利。而且建立在历史成本计价、权责发生制和复式记账基础上的传统会计也没有将环境会计信息问题纳入会计处理中，这样行事的结果就是很多企业的发展是以牺牲环境为代价所带来的，非常不利于企业的可持续发展，对于社会效益更是有很大的负面效果，我们应深刻地认识到加强企业环境会计信息披露对保护环境，走可持续发展道路的重要性。

一、企业环境会计信息披露模式的分析

环境会计信息主要包括会计主体利用资源和环境行为的信息，反映的是企业在生产经营过程中作用于资源和环境的结果。在形式上，有定量的信息，也有定性的信息；有货币信息，也有实物信息；有以价值量为基础的信息，也有以自然量为基础的信息。正因为环境会计信息形式的多样性，我们才需要在原有传统财务报告的基础上进行一定的修正来予以披露。我们不主张完全抛弃既成的财务会计理论与方法、准则与制度来孤立地看待环境会计。应该说，环境会计是现代财务会计发展到这个时期顺应时代的要求而出现的一个新兴分支。环境会计信息披露模式不能完全脱离原有的财务信息模式，但又不同于原有的财务信息披露模式。

现行的环境会计信息披露模式主要有两种：财务报告模式和环境报告模式，财务报告模式又分为补充报告模式和独立报表模式。补充报告模式是指在现有的财务报告体系中增加环境会计要素和其他环境信息等内容；独立报表模式是指在传统的会计报表之外，设置环境资产负债表、环境利润表和环境现金流量表；环境报告模式是指企业以年为单位编制独立的环境报告书，单独披露企业环境责任的履行情况。

二、补充报告模式

补充报告模式指的是把环境会计要素等内容直接添加到现有的会计报表项目中予以披露。即在现有的会计报表内增加项目，以某种合适的项目对与环境有关的财务状况和经营成果指标单独进行披露。具体的做法是：在资产负债表中增设环境资产、环境负债和环境权益，同时在资产负债表附注中说明它们的确认和计量方法。在利润表中增设环境费用和环境收益项目。同时在利润表附注中说明环境费用和环境收益的确认和计量基础。在现金流量表中，增加环境活动现金流量内容，分设环境活动引起的现金流入和现金流出项目。同时在会计报表附注中披露非货币计量的环境信息，披露的内容有：环境政策影响、环保法规、环保荣誉、环境认证、环境管理、政府环境补贴的运用情况、环境收益等重要事项。

补充报告模式的优点是利用现有会计信息披露体系，使用者可以直观获得环境会计信息；将与环境相关的信息以货币形式披露，便于比较；操作简单，工作量不太，符合成本效益原则。缺点是披露内容不全面，基本上只能披露以货币计量方式表示的环境会计信息；所披露的信息散布在会计报告的各个部分，过于分散，使用者难以整体把握环境问题对企业各方面的影响。

三、独立报表模式

凡与环境有关的财务问题，可以根据需要将环境问题对财务状况和经营成果的影响单独编制一张或几张附表或者补充报表。比如，可以单独编制环境资产负债表、环境成本表、环境收益表等进行详细列示。

环境资产负债表：反映企业在某一特定日期环境资产、环境负债内容与金额的报表。由于环境资产、环境负债之间不具备会计上的对应关系，也无法与相关权益构成一个完整体系，而需要与企业其他资产、负债、权益相互联系，才能使作为会计核算主体的企业符合“资产=负债+所有者权益”的平衡公式。所以单独编制的环境资产负债表只披露环境资产、环境负债所包含的内容及金额。

环境成本表：反映企业一定时期内在治理和防护环境方面所付出成本情况的报表。在企业的总成本支出中，可以根据成本支出的内容把环境成本划分出来。根据之前讨论的应予以披露的环境成本内容，环境成本明细表应包括：环境预防成本、环境污染与治理成本（可下设“折旧费”）、废弃物回收再利用成本、环境损失（可下设“排污费”）等项目。

环境收益表：反映企业与环境问题有关的收入和支出情况，以及企业治理污染和保护环境获得的当期环境损益情况等。根据“环境收益-环境费用=环境利润”编制，但其中环境收益包括：废弃物的回收再利用收益、环境保护和环境治理的附加收益、排污权转让收益、收到的环境损失赔偿金和政府环保补贴等收入。环境费用包括：环保设备的折旧费；环境保护研究与开发费用；废弃物再利用费用；排污费；与环保相关的罚款和赔付；绿化费等费用。

独立报表模式的优点是环境会计信息集中，有利于会计信息使用者阅读和使用；信息较为全面。缺点是由于环境会计的“环境资产=环境负债+环境所有者权益”这一等式难以成立，难以进行审计；货币计量，不能全方面反映企业环境绩效信息；企业环境活动与生产经营活动难以严格区分，计量存在一定困难。

四、环境报告模式

环境报告模式是指企业以年为单位编制独立的环境报告书，单独披露企业环境责任的履行情况。企业仅仅以财务报表的形式反映企业的环境信息往往是不充分的，也不容易被理解和接受，那么就需要企业以一种易于被企业的各利益相关者所理解和接受的方式来反映企业的环境状况，企业环境报告书就是这样产生的。环境报告书是反映企业及其所属业务部门和生产单位在其生产经营活动中产生的环境影响，以及为了减轻和消除有害环境影响所进行的努力及其成果的书面报告。目前，此模式已经在世界多个国家实践，如松下电器集团公司、美国的百特公司等。联合国环境规划署同其他机构联合也制定了环境报告书的编制指南，鼓励企业以此模式披露环境信息。

我们认为环境报告书的内容应包括以下几方面的内容：企业的基本情况、环境保护政策、环境管理情况、环境影响的主要方面、污染物的排放状况、环境污染治理、环保守法情况、重大环境事项的说明、可持续发展执行情况和环境会计方面的信息。企业可根据自身的具体情况、环保重点、目标读者等，从中选择有关的内容进行披露。编制环境报告可以同时使用表格、文字、图形等多种方法。在编制初期，为简便和易于操作，可先以文字、图形和数量、技术指标等为主；在经过一段时间的摸索之后，环境报告应该以列示一系列环境技术和货币指标的表格为主。

环境报告书模式的优点是不受会计规则和会计信息披露期限的限制，能全面反映企业所有环境信息，满足各方面使用者的需要；无需更改原有会计报告体系，有利于此方面会计工作的简化。缺点是存在两套报告体系，给使用者理解造成混淆；难以提供统一规范，提供的环境会计信息种类和数量取决于企业，随意性大，可比性较差。

五、我国企业环境会计信息披露模式的构建

我国对环境会计的研究起步较晚，目前我国环境会计信息披露的理论研究虽然已有成果，但还未能形成系统、完整地体系，还处于探讨阶段。从实务上看，目前我国企业环境会计信息对外披露所披露的科目和报告主要依附在传统的财务报表上，即采用补充报告模式，将与环境会计有关的问题和传统财务会计问题融合在一起，都放在传统的会计科目下进行归集，几乎没有设置独立的环境会计科目。选择环境报告模式的企业很少，就全国范围内而言，也只有宝山钢铁股份有限公司曾经在2004年编制过独立的环境报告。并且我国企业对于环境信息的披露主要是披露一部分与环境有关的经营活动信息，而对于涉及环境问题的会计项目则避而不谈。即使披露了相关环境信息，也具有较强的主观性，基本都集中在正面影响的问题上，自我赞扬意味浓，例如职工权益等，但是却很少提及对于环境信息给社会带来的负面影响，这种选择性的披露会造成环境信息的使用方面的不方便，不吻合所有使用者的信息需求。在进行环境信息披露的过程中，文字说明为主，货币计量较少，尤其是在生态资源保护方面的表现尤为突出。而且由于这方面的相关制度比较贫乏，导致披露模式多种多样，随意性强，从而致使行业间（甚至同一行业各企业间）缺乏可比性。

在企业环境会计信息披露模式的构建上，我们认为环境会计信息披露的补充报告模式注重在现有会计框架下披露，而现有的会计框架已趋于成熟，工作量相对较小，易于实现。独立报表模式可行性不强，具体表现在：环境收益表是根据“环境收益-环境费用=环境利润”编制，但当中的环境费用并不是当期发生的所有环境成本费用；环境资产负债表中的“环境资产=环境负债+环境所有者权益”这一等式难以成立；环境成本表编制难度过大。环境报告模式虽然能较完整地反映企业的环境信息，但主观因素过多，易于被人为操纵；披露的内容随意性较强，横向和纵向可比性难以保证。在目前的经济环境下，我们认为现阶段应以补充报告模式为主，环境报告模式为辅，进行环境会计信息披露，实现补充报告模式与环境报告模式的有机统一。对于一些环境影响不大的企业可以采用补充报告模式，这样对这些企业既简单明了，又便于实务中的操作。而对于环境影响比较大的企业，如化工、冶炼、纺织等，还必须在补充报告模式的基础上增加独立的环境报告书，以便报表使用者全面地了解企业有关环境保护的执行情况，从而更好地评价企业的经营业绩，以便作出正确的决策。

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＊本文系衡阳市社科基金项目：“两型社会建设中衡阳市工业企业的环境审计研究”(2009D28)、“我国企业环境会计研究”（2009D25）；南华大学大学生研究与创新性实验项目“湖南省上市公司环境信息披露研究”阶段性研究成果。