目前，税务机关有关计提坏帐准备的相关法律规定如下：
　 A：国税发【2000】84号《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（以下简称《扣除办法的通知》）第四十六条：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。
《扣除办法的通知》第四十八条：纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。
B：国税发【2003】45号《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》第八条：关于坏账准备的提取范围《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。
C：《国务院令第362号中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条： 税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。
D：《企业会计制度》第五十三条：企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项)，下列各种情况不能全额计提坏账准备：
(一)当年发生的应收款项；
(二)计划对应收款项进行重组；
(三)与关联方发生的应收款项；
(四)其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

思考一：
国税发【2003】45号中“允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行”是否可以推翻国税发【2000】84号第四十八条“纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。”的规定？

思考二：
若能推翻国税发【2000】84号第四十八条上述之规定，则按照《企业会计制度》第五十三条的规定，企业可以自行确定计提坏账准备的范围、提取方法，只需向有关各方（包括税务机关）备案，也可以变更（只需在会计报表附注中说明）。这样税务机关在确定税前坏帐准备扣除金额时，只能按照企业自行制定的坏账准备计提范围确定，甚至企业改变了坏账准备计提范围，税务机关也只能以此为准，个别企业便可以通过虚列或长期挂账“其他应收款”、重分类时不设“预付账款”直接将预付账款计入“应收账款”来加大坏账准备的计提基数。
在这样的情况下，税务机关在审查企业的所得税清算情况时就要对坏账准备计提基数特别是“其他应收款”一一进行审查，剔除虚列部分。这样做：一是加大了税收检查的成本；二是受到客观条件的限制无法查清。如果税务机关放弃对坏账准备计提基数的审查，则无法体现税法的公平原则。

思考三：
若不能推翻国税发【2000】84号第四十八条上述之规定，即“纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金”。那么会产生以下几个问题：
1、企业的“其他应收款”记载的内容一般都是非购销活动，按照上述规定，不能计提坏账准备，这样国税发【2003】45号中“允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行”便失去了意义。
2、“非购销活动”如何理解？按照国税发【2000】84号文件理解，购销活动是纳税人销售商品、产品或提供劳务，那么“商品、产品或劳务”又如何界定？该文件没有规定，我们只能参照增值税法和营业税法中的相关规定来理解，比如根据增值税法的规定，纳税人向购买方收取的违约金、代收款项、代垫款项等应并入销售额征收增值税，那么这些项目算不算购销活动？再比如企业将资金提供给他人使用，按照营业税法的规定，属于营业税应税劳务，应该征收营业税，那么由此产生的“其他应收款”算不算因购销活动产生的应收债权？
3、“关联企业”如何认定？《税收征收管理法实施细则》第五十一条的规定非常模糊，比如第二条“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”，那么由一个主管部门控制的多个国有企业算不算关联企业？至于第三条“在利益上具有相关联的其他关系”则根本不具有操作性。实际操作中只能从投资的法律关系方面去界定关联关系，也就是税务人员只能从“实收资本”和“长期股权投资”明细账中去找关联企业，而这样显然与当初规定“关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金”的初衷不符。


作者：孟洲林 文章来源：宝鸡众信会计师事务所