一、引言

公立医院改革试点工作已经开始，这一改革试点，要求公立医院既要维护医疗服务的公益性，又要调动医疗服务机构的积极性，保证医改的目标能顺利地实现。医改中有五项重点工作能使老百姓得到实惠：一是通过促进基本公共卫生服务逐步均等化，使人民群众少得病；二是进一步扩大城乡居民基本医疗保障覆盖面；三是通过建立比较完善的基层医疗卫生服务体系，使人民群众不出社区和乡村就能享受到便捷有效的服务；四是建立国家基本药物制度；五是推进公立医院改革试点。在这五项重点工作中，推进公立医院改革试点，是整个医改工作的难点和重点。公立医院的改革是一个系统工程，包括公立医院性质的准确定位、公立医院经营模式和经营机制的重新构建以及财务管理体制，会计核算方式等方面的修改和完善等。本文就现行医院财务会计制度执行中出现的一些问题提出自己的建议，以期帮助完善医院财务会计制度，顺利实现医改的目标。

二、现行医院会计制度的不合理性

现行医院执行的《医院会计制度》是财政部、卫生部在1999年1月1日要求实施的，是根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》制定的。它的实施对于提高医院会计核算质量起到了积极作用。但随着经济体制改革的不断深化，改革中出现的矛盾也不断地积累，反映在医疗服务上就是“看病贵”和“看病难”，这成为老百姓意见最大的社会问题，这一最大的社会问题，也在一定程度上反映了现行医院财务会计制度的不合理性和国家医疗政策上“以药养医”政策的片面性。

（一）现行《医院会计制度》对资产价值核算真实的表现

公立医院是我国医疗服务的主要力量，它的经营活动要体现公益性和社会性，运营资金来源于国家的财政投入，医疗服务又是一个特殊的服务，具有高技术含量，这高技术含量不仅体现在高的医疗设备价值上，还体现在医生的高质量服务上。作为目前医院会计制度指导下的对固定资产的会计核算和医生的服务价值会计核算方面，都还不能真实地表现出来，引起固定资产价值的虚增（使用价值在贬值，疗效在下降）和医生服务价值的低廉。

1、固定资产及修购基金的会计核算问题

现行《医院会计制度》对固定资产核算的规定，要求对固定资产折旧和修购基金按固定资产的原值的一定比率提取，这一提取方法是采用平均折旧方法，没有考虑医疗设备由于技术的升级换代，造成的价值贬值（这直接涉及到患者的病况）和成本的尽快回收，实现资产价值的保值和会计核算的真实性。同时医院会计对固定资产折旧核算时，缺少“累计折旧”这一反应固定价值减少的科目，其实医院对固定资产折旧性质和企业会计对固定资产折旧使用的“累计折旧”性质相同，但在资产负债表上，企业会计核算中“累计折旧”作为固定资产的减项可以反映固定资产的净值，而医院固定资产是以原值反映在资产负债表中，造成资产信息严重失真（还直接涉及到医院的医疗水平，影响医院的服务质量），同时，《医院会计制度》没有明确规定计提修购基金的比例和方法，各医院根据自己的实际情况，存在人为调节收支结余的情况。由于医院会计制度的不合理，导致医院在对固定资产进行会计核算时，不能真实地反映固定资产的价值，也影响到相关部门的监管，造成会计信息质量的下降。

2、对医生医疗技术等没有做出无形资产的会计核算

医院的信誉是依靠医生的医疗技术服务于病人而取得的，优良的医德、精湛的医术、先进的医疗设备和医院的有序管理是医院生存发展的基础，而医生的服务是一种高风险的服务，从目前医生的医疗服务收取的医疗费用上看，没有体现优良服务和高风险的价值，而医生的收入也没有反应出高风险性带来的高收益性，在一定程度上影响了医生的服务心态，激化了医患矛盾。

（二）《医院财务制度》中坏账准备计提比例的不合理

医院财务制度规定，按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3％-5％计提坏账准备。但医院实行住院病人预交金制度，应收在院病人医药费并不是实际的欠费，在院病人的实际欠费，为应收在院病人医药费减去预收医疗款的差额，这种计提方式，造成医院的坏账准备不真实。实际上坏账准备的计提应为：应收在院病人医药费减预收医疗款加应收医疗款与其他应收款之和的3％-5％。公立医院由于姓“公”，正因为它姓公，有的病人就恶意逃费，再加上医院对社会“三无”人员的免费救治，医院在实行人道主义救死扶伤的过程中，要承受越来越多的“人道主义”经济成本，对医院来说坏账率就是100％，但医院现行提取的坏账准备远不能扣减实际发生的坏账额，致使呆账、坏账不能冲销，影响医院的正常经营费用的开支，造成医院财务的困难。

三、对完善现行医院会计制度的一些思考

（一）加大国家对公立医院的投入，完善投入监管制度

从上面的分析中，我们看出，国家制订的《医院会计制度》对固定资产的折旧方法的不合理、对无形资产价值计算的忽略或偏低、对坏账准备金提出的偏低，都影响到医院的财务正常运行，再加上国家对公立医院投入的不足，加大了医院的经营困难，影响到公立医院的性质，也在一定程度上引起了医院“创收”行为，老百姓抱怨“看病贵”等社会问题的产生，完善现行医院会计制度，确保医改顺利实现。

卫生部部长陈竺说：“目前中国卫生总费用当中，政府的投入还是太低。”财政部副部长王军要求：各级财政部门不得减少既定的财政投入，要在医改投入的总盘子里，调整支出结构，细化投入标准、范围，加大对公立医院的投入。……甚至随着经济财政状况发展和医改的需要，还要有所增加。同时，要改革医院财务会计制度，确保制度到位；加强对公立医院的财务监督，确保监督到位，要加强对医院经济活动的管理和监督，强化医疗管理机构对医院的监督制约作用，并充分发挥社会监督的作用。要按照有关规定，对公立医院实行会计师事务所审计的制度，完善医院财务信息公开的方式和途径，鼓励行业协会等社会组织和个人对医院运行绩效进行独立评价和监督。

（二）加强固定资产的管理

在资产负债表中“固定资产”和“固定基金”科目下，同时增加“累计折旧”科目，取消一般修购基金提取的会计核算内容，将“专用基金-一般修购基金”的期初余额转入“事业基金”。计提折旧时，借记有关支出科目，贷记累计折旧，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计报表中分别列示固定资产原值，累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，“累计折旧”与“固定资产”二者相抵后的余额应为固定资产净值。这样就可以从原值和净值两方面反映固定资产的使用状况和增减变动情况。

另外，为更加真实地反映医院资产情况，现行医院会计准则，应借鉴企业会计准则的核算要求，在会计期末对各项固定资产进行全面清查，合理地预计各项资产可能发生的损失，据此计提减值准备。这样，财务报表所提供的信息会更加准确、完善。

（三）确定合理的坏账准备计提比例

在确定坏账准备基数时，可以考虑将“预收医疗款”科目余额作为“应收在院病人医药费”科目余额的减项，病人欠费应为“应收医疗款”科目余额与“应收在院病人医药费”科目余额之和再减去“预收医疗款”科目余额。另外，对“三无”人员救治费，也要包含在坏账准备这内。对于医院坏账准备的计提比例问题医院可根据自身实际情况予以确定。

（四）增加或提高医生医疗技术收费标准，体现医疗技术服务的价值

重新制定挂号费、诊察费、手术费、护理费等医疗技术服务收费的服务标准，充分体现医生、护士、医技人员等所有医务工作者劳动价值，特别是医生的诊断服务等无形资产价值，让医院的业务收入来源于医疗诊断、治疗等服务，让医务工作者的收入来源于为病人的直接服务上。现行的医院无形资产的核算方法来自于1999年1月1日执行的《医院财务制度》，虽然明确提出了医院无形资产的核算问题，但没有提到核算医生的服务价值（评估医生的无形资产），在加上对公立医院公益性质的片面理解，导致对医院无形资产核算的不科学。因此，在医院会计核算中，增加或提高医疗技术服务的收费，改变医生服务不值钱的消费观点，真实地反映出医院、医生的无形资产价值，扭转以药养医的局面。

总之，随着医疗卫生事业的发展进步，新医改方案的即将出台，现行《医院会计制度》在新形势下已经显现出了更多的不足，只有在实践中不断完善医院财务会计制度，才能确保医改的顺利进行，也才能更好地为医院的健康成长服务，促进医疗事业的发展。

参考文献：

1、《医院财务制度》中华人民共和国财政部中华人民共和国卫生部财社字(1998)[Z].
2、《医院会计制度》中华人民共和国财政部中华人民共和国卫生部财社字(1998)[Z].
3、《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》(中发〔2009〕6号)[Z].
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5、《关于公立医院改革试点的指导意见》卫医管发〔2010〕20号[Z].
6、李花玉.浅谈医院会计制度的缺陷及其改进措施[J].中国管理信息化,2010(4).