一、问题的提出

( 一) 管理会计学的发展 现在管理会计是从传统的、 单一的会计系统中分化出来的, 已成为与财务会计并列存在而又相对独立的一门新兴的综合性交叉学科。管理会计从无到有经历了漫长的发展过程, 其形成和发展始于二十世纪初。泰罗在 1911 年发表了《科学管理原理》,“标准成本”、 “预算控制”和“差异分析”等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法, 开始被引进到会计体系中来。 与此同时, 会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究, 形成了管理会计的初步理论体系。 此时的管理会计以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容, 还未涉及到反映向企业管理当局提供决策信息。20 世纪 50 年代以后, 现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产。 除了管理科学、 组织理论、 行为科学对管理会计都产生了影响外, 作为现代微观经济学核心的新古典经济学, 尤其是边际原理对管理会计起了主要影响。 这一时期管理会计追求的是“效益”, 强调的是首先把事情作对, 然后再把事情做好。 随后社会经济环境发生了巨大变化, 原有管理会计的技术与方法已难于继续适应新的生产组织和环境及其所产生的管理上的新观念、 新理论和新方法。最早提出管理会计已面临严重危机的是 H Thomas Johnson 和 Robert Kaplan。他们在 1987 年合著的《管理会计的兴衰史:相关性的遗失》一书中指出, 目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物, 这种早已过时的管理会计体系应有一个根本性的变革, 才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况。后来作业成本计算法、 作业管理、 质量成本开始得到人们的重视和研究。( 二) 管理会计学的缺陷 回顾管理会计的发展史, 可以看到上个世纪 20 年代以来, 大多数对管理会计的认识的论述都是由学术界人士提出的。 学者将重点放在简化企业中的简单决策制定模型上, 这种企业仅生产一种或少数几种产品, 通常只有单一阶段的生产过程, 而忽视了具备复杂生产过程的企业中管理者们实际面对的问题。很明显仅仅依靠财务会计程序是不能产生准确的产品成本信息。在财务会计中企业发生的直接材料、 直接人工、 制造费用都可以准确的归集到产品成本。但企业所发生应由企业所生产的产品共同承担的间接成本( 如资产折旧、 材料的卸载、 检查、 记录、 储存等) , 传统上采用直接人工作为分配基础。 当间接成本在整个成本中所占的比例很小, 间接成本对企业内部决策也并不重要时, 这种分配基础尚可满足企业决策需要。但直接人工与材料卸载、 检查、 记录、 储存基本没有联系, 如果用直接人工作为分配基础, 那么必定会歪曲产品的单位成本, 随着经济的不断发展, 间接成本在整个成本中所占的比重也越来越高, 不能准确的分配这些间接成本, 产品成本不是被高估, 就会被低估, 会影响企业进行正确的决策。 当管理成本以直接人工为分配基础时, 成本中心的管理者和产品经理们将成本节约的注意力完全放在了减少直接人工成本上。当前很多企业的管理成本是直接人工的 4 倍～ 10 倍, 直接人工工时的少量缩减对于成本分配和产品成本就能够产生相当大的影响。管理者很快发现, 由供应商提供劳动密集型零部件比成本中心自行制作要便宜, 在这种情况下进行外包可以显著地降低成本。但与此同时, 为了保证外包顺利进行而发生的管理成本( 采购部门制定标准、 考核供应商、 规划部门为供应商提供运输安排、 验收部门处理收到的产品等) 却出现了上升地趋势。而这些新增的成本无法追溯到采购来的部件上, 而是转移到厂房中剩余的劳动密集型产品及其生产过程上。直接人工分配方法还扭曲了产品的成本, 并通过成本从劳动密集型程度较低的产品转移到劳动密集型较高的产品上造成了产品之间的交叉补贴。即使成本中心运用弹性预算将变动成本和固定成本分开, 变动成本也会随着直接人工活动的变化而变化。

二、 现代管理会计的发展

( 一) 现代管理会计学面临的变革 20 世纪早期的时候, 管理性成本与人工成本相比份额相对较小, 按各产品消耗的直接人工成本进行分配是一种简便的方法。那时产品多样化程度并不高, 在一条产品线内部, 运用简单的平均方法将成本分配到产品上并不会在较大程度上扭曲产品成本。 20 世纪 80 年代极具竞争性的环境破坏了 20 世纪初期设计成本系统时的关键假设。 质量的提高、 存货水平的降低、 生产过程效率的提高以及自动化程度的提高, 降低了产品和服务中直接人工和间接人工成本的含量, 直接人工成本在总成本中的比重不断下降, 管理性成本在总成本中的比重大大提高, 因此企业应当比过去更加仔细地理解和控制这类成本。产品和服务范围的扩张, 使得将成本仔细追溯到多种产品上比过去更加困难, 现代管理学面临着根本性的变革。( 二) 现代管理会计的发展趋势 竞争的激励要求更高质量的管理会计信息。信息技术的迅速扩张、 更加激励的全球化竞争、 越来越短的产品生命周期, 以及企业和运营技术的革新, 从而导致了对公司管理会计系统的新需求。如果企业的管理会计系统无法为评估生产过程效率和产品获利能力提供有用的指示, 高层行政人员管理大型企业的能力将会减弱。 企业很容易遭受较小或较专业的竞争对手的入侵。如果缺乏完善的管理会计系统, 管理多重化、 业务多样化的大型企业会发现很难获取业务内部化带来的规模经济和范围经济效益。一个现代典型的生产型企业应该是拥有多个部门, 多工序深加工, 产出多元化产品的企业, 以适应社会的发展。这必然使得会计信息的可靠性出现新的问题。Lanen 和 Verrecchia ( 1987) 认为在外部审计监督和技术替代的情况下, 信息生产的的低成本将导致会计信息出现不可靠性。他们同时提出在大企业下使用的一套会计信息系统已不能为企业的决策提供可靠的信息。对于一个小规模的企业而言, 不能直接分配到产品的辅助成本很少或者只占到整个产品成本很小部分, 按照财务会计程序归集产品成本不会出现很大的误差; 而对于大型制造企业而言, 复杂的生产过程使得按照固定的方法分配成本的准确性大大降低。

三、 基于经济学视角的管理会计方法与思路

( 一) 模型的构建 生产者激励的最大化是指由公司考核的生产者在公司的表现与积极程度, 如果存在几种最大化的方案, 将根据自己的个人偏好选择其中的某种方案。 管理会计系统所基于的会计信息, 来源于公司与外界的实现了的商品交易与内部生产活动, 而这些信息的产生主要是为税收和公司会计服务的, 所以管理会计并不会将收集信息的成本归于其中。假设一家企业为一典型的生产型企业, 通过 m道工序生产出 n 种商品。同时该公司具有完善的分工, 每种商品的销售与每道工序上商品的生产都由一个独立的部门负责, 我们将这样的一个部门成为一个成本中心。生产每单位的 j 商品所发生的在工序 i 上的成本为 aij, 设该相关系数 aij仅由成本中心 i、 成本中心 j 及利润中心所知。同时, 对于所有的 aij!0, 且生产每一单位的商品 j 都会存在几道相关的工序 i 使得aij>0。 销售 j 商品的数量用 qj表示, 其取得的销售净收入( 销售收入减去销售成本) 用 Rj( qj) 表示。 销售净收入方程仅由成本中心掌握。为了将投资成本在对产品成本进行分配时分离, 我们将商品的生产分为长期的商品生产与短期的商品生产。( 二) 验证分析 根据上述模型, 现以短期与长期两种产品的生产, 进行验证分析。( 1) 短期商品生产。假设在短期的商品生产中, 工序 i 的最大产能为 ki, ki>0 这一信息由成本中心 i 与利润中心所掌握。在短期,工序 i 的成本函数为: xi→Fi0+vi0xi, 0xiki, 其中, Fi0表示固定成本( 此后将以最大产能 ki所占用的成本表示) , vi0表示单位可变成本, 且假设单位可变成本固定不变。Fi0与 vi0的信息均仅由成本中心 i 所知。为简单起见, 忽略最大产能的上限与销售商品 j 时的固定成本。为保证方程有解, 设 Rj为 Rj( 0) =0 的凹函数, 满足 Rj( 0) =∞, R j( ∞) 0。如果利润中心拥有完全的信息, 则会选择一个产量的系列 q= ( q1, …, qn) 使得利润方程 R ( q) - v0Aq 最大, 式中 Aqk, R ( q) =#nj=1Rj( qi) , v0= ( v10, …, vm0) , k= ( k1, …, km) , A为关于 aij的 m× n 的行列式。 设方程具有唯一的解 q* 使得所有的 j 都有 q*>0, 且所得的拉格朗日乘数, 即生产商品的影子价格为 λi(,1im。由 λi+ 即可得到最优产量 qj=qj+。但在前面的假设中, 利润中心并不拥有足以得到 q+ 和 λi+ 的信息。由于利润中心拥有各个成本中心 i, j 所发生的交易的完整记录, 这些记录反映了实现的产量、 销售净收入和成本等信息, 所以我们假设利润中心能够了解在短期内实现了的变动成本和固定成本。 但是即使能够了解以上的会计信息和上文中已假设拥有的信息 A和 k, 仍然无法计算出最优的产量 q* 或者影子价格 λi*。如: 假设生产只有一道工序( m=1) , 则对于所有的 j, 影子价格 λ*i= [ Rij( qj*) /a1j] - v0i, 由于会计信息并不能提高有关的边际销售净收入的 Rj( qj*) 信息, 所以无法知道短期产能应如何分配。( 2) 长期商品生产。 在长期, 问题似乎容易解决一些。 由于投资可以改变生产的产能大小 ki, 我们假设这部分固定成本与产能大小成正比例关系, 有: Fi0=fi0ki, 其中 fi0的信息仅由成本中心 i 掌握。所以企业的长期生产目标是最大化 R ( q) -( f0+v0) Aq, f0= ( f10,…,fm0) , 假设最大化的产量永远在产能能够满足的范围内, 则 k=Aq, 方程存在唯一的解 q**: Rj( qj**) =mi = 1#( fi0+vi0) a1j, 1jn从长期看, 由会计信息提供的工序 i 的信息能够让利润中心得到固定成本和变动成本的相关信息, 满足 fi!fi0, vi!vi0( 当工序 i的成本达到最小时取等号) 。 对于在市场销售的产品 j , 利润中心能够得到实现了的销售净收入 rj, 满足 rjRj( qj) /qj( qj为实现了的销售量, 当满足利润最大化时去等号) 。对于任何的 i, j, 定义转移价格 pij为: pij= ( 2m)- 1[ rj-h ≠ i#ahj( fh+vh) ] /aij+ [ 1+ ( 2m)- 1] ( fi+vi)当 aij=0 时, 令 pij=0。 由于 pij是对 j 商品在工序 i 上净收益的衡量, 所以商品 j 对利润的贡献可以表示为( rj-!iahjpij) qj, 工序 i 对利润的贡献则可以表示为!j( pij- vi) aijqj- fiki。可得到利润函数为:πj= ( 1/2) [ rj-i!aij( fi+vi) ] qj…( 1) ;πi= ( 2m)- 1j![ rj-mh = 1!ahj( fh+vh) ] qj- fi( ki-j!aijqj) …( 2)对利润求和, 则!iπi+!jπj=π, 为该企业总的利润。假设利润中心与成本中心之间有关工序成本( fi+vi) 与销售净收益 rj的信息交换使得每个成本中心 i 都可以了解相关的 fi、 vi和 qj对利润 πi的影响; 每个成本中心 j 都能知道 rj和 qj对利润 πj的影响, 并且由于 πi与 fi、 vi存在严格的负相关性, πj与 rj存在严格的正相关性, 所以显著的相关性能够使每个成本中心都有提高工序效率的激励: 对于任何的 i, 都有 fi=fi0和 vi=vi0; 对于任何的 j, 都有 rj=Rj( qj) /qj, 因此, 2πj=Rj( qj) -!iaij( fi0+vi0) qj, 如果成本中心 j 选择 qj以实现利润 πj的最大化, 那么 qj=qj**。由于 Rj是凹函数且 Rj( 0) =0, 所以对于所有的 qj>0, 都有 Rj( qj) /qi>Rj( qj) , 结合方程( 2) 可以看出, 既定产量 q** 使得成本中心 i 存在提供相应产能的激励。因此, 如果每一个成本中心都选择 qj以实现利润 πj的最大化, 那么对于既定的数量 j, 成本中心 i 也只会提供相应的产能 aijqj** 以实现自身 πi的最大化。此时, 价格转移机制使长期利润最大化得以实现。转移价格是依靠会计信息得以实现的, 在短期不能得到 Rj( qj*) 的信息, 最优化问题无法解决。但是如果 ki!jaijqj**, 由于短期工序 i 的边际成本为 vi0, 成本中心 i 将直接利用产能 ki为最大化条件下的产能, 此时转移价格基于长期的边际成本, vi0+fi0, 实际最大化利润所要求的产能将低于 ki。在前一种条件下, 成本中心 i 将扩大自己的产能, 而在后一种情况下, 成本中心 i 将降低产能, 使得在长期来看企业将朝着实现利润最大化的目标产量趋进。

四、 结论

不完善的管理会计系统本身并不会导致企业的失败, 卓越的管理会计系统也不能保证企业的成功。 但它们无疑会为企业的繁荣或衰退发生作用。 当多样化企业希望获得竞争优势时, 对管理会计系统协助管理者协调运营、 判断内部过程效率、 评估产品获利能力等方面的需求会比较高。人们不希望仅从为满足外部报告和审计需求而设计的系统中获得这样的信息, 而应当设计与企业技术、 产品策略和组织结构一致的系统。本文对此进行了探讨, 提出了解决问题的模型。上述模型尽管非常简单, 但仍然对企业决策提供了一定的理论依据: 在非充分信息条件下由可获得信息, 管理者完全可以得到长期利润最大化所要求的产量, 并存在一定的激励去实现该目标; 虽然短期目标可能会与长期利润最大化目标所要求的产量出现分歧, 但是管理者仍然存在某种激励使得产量、 价格不断向长期利润目标趋进。 虽然如此, 该模型仍然存在以下几点不足需要加以修正: 从长期看, 要素价格的改变等原因将影响长期成本方程 xi→( fi0+vi0) xi中的系数 fi0和 vi0, 由于企业内部存在信息的交换, fi0和 vi0的信息仅由成本中心 i 掌握而不为利润中心知晓这一假设可能会存在一些疑问; 在企业中一些成本本身就是不可分的, 如会计信息本身生成的成本, 假设所有的成本最终都可以被分配到产品中可能存在一定的不妥。

参考文献:
[ 1] Johnson.H. T., Kaplan, R. Relevance Lost: The Rise and Fall ofManagement Accounting, Harvard Business School Press, 1987.
[ 2] Lanen.W.N., Verrecchia, R. E. Operating Decisions and the Disclosure ofManagement Accounting Information, Journal of Account-ing Research, 1987.
[ 3]〔美〕约翰逊、 卡普兰著, 金马工作室译:《管理会计兴衰史:相关性的遗失》, 清华大学出版社 2004 年版。
[ 4] 于富生、 张敏:《论价值链会计管理框架》,《会计研究》2005 年第 11 期。
[ 5] 李玉周、 聂巧明:《基于成本视角对管理会计框架体系的重新思考》,《河南金融管理干部学院学报》2006 年第 3 期。
[ 6] 刘春晖:《基于会计信息管理的内部探讨》,《当代财经》2006 年第 8 期。
[ 7] 杨周南:《价值链会计管理信息化的变革》,《会计研究》2005 年第 11 期。