一、绿色会计的核算问题本文认为,绿色会计的核算对象应该是企业的环境资源损耗,这又关系到环境保护支出和环境资源收益。首先看环境资源损耗。环境资源损耗主要核算企业在生产经营过程中,开发和消耗自然资源给环境带来的损失,主要有两个方面。一方面是对环境污染和破坏损失,即由于资源消耗失控发生重大事故,“三废”排放造成的环境污染和破坏等造成的损失,如大量的森林开发、毁林种田、围塘造田使生态失衡而造成的损失;另一方面是自然资源消耗,主要是指在企业生产经营活动中对自然资源的耗用。其次看环境保护支出。环境保护支出主要是核算和监督为保护环境而付出的代价,如对“三废”治理控制补救和减少自然资源损耗、美化社会环境而发生的各种支出,以及企业协调的环境机构所发生的各项费用和支出,包括环保人员工资、环境行政规划费用、环境研究、开发费用等,此外还包括企业按规定向国家交纳的排污费和环境保护税,可能发生的环境损害赔偿费或罚金支出。最后看环境资源收益。环境资源收益主要是核算企业开发利用环境资源而取得的收益,这也是衡量企业环境经营效益的重要指标,主要包括企业利用“三废”生产的产品及为此产品而减免税收等取得的收益,由于保护环境成绩显著获得的国家奖励,提高的社会信誉,股票价值上涨的收益,实施环保措施带来的一系列社会效益和经济效益等。

由此可见,环境资源损耗、环境保护支出及环境资源收益应当作为绿色会计核算和监督的对象。需要指出的是,绿色会计应将具有价值的资源成本也作为核算对象。环境是一种有价值的资源,它能够为整个人类社会的现在和将来提供多种多样的服务。这些服务的本身具有直接或间接的经济价值。传统会计只是适应工业经济的模式,但没有将环境所带来的经济问题很好地纳入会计理论和实践加以研究和解决,具体而言,就是没有将环境资源按资产要素确认,没有将企业应承担的环保社会责任作为负债要素加以确认,没有将环境作为资本按所有者权益加以确认,没有将资源成本作为费用加以确认,没有将环境收益作为收入要素加以确认等等。所有这些因素都应作为企业的成本成为会计的核算对象。本文认为,绿色会计的核算可以使用价值计量公式,具体而言就是,绿色资产价值=直接资产价值+间接资产价值。其中,直接资产价值=直接投入成本+绿色直接经济效益。

间接资产价值=间接投入成本+绿色间接经济效益。直接价值包括自然资源消耗的直接成本和环境污染直接成本,如防治污染、减少废弃物(资源循环等)的成本,为减低环境负荷而进行的研究开发的成本。此外,还包括绿色直接经济效益,如环保商品的销售收入、能源费的削减、物资循环的收益、资源循环利用致使成本下降等方面的收益等。间接资产价值包括自然资源消耗的间接成本和环境污染间接成本(管理成本),如环境教育,环境负荷的监视与测定所涉及的成本,使产品在使用和废弃时环境负荷减低,制品的循环回收再商品化,包装容器的循环回收再商品化,变更设计追加的成本以及社会活动成本—绿化美化景观,支援当地居民的环保活动,制作环境状况公报等。绿色间接经济效益包括环保活动效率提高,支出减少,风险避免,避免了对周边居民的水质补偿费和保险金,环保教育活动提高了员工素质得到的收益。环保效益一般很难完全用货币或物质的量来表示,所以在选取时要深入考虑。

二、绿色会计的计量问题绿色会计需计量的环境资源按其来源可分为人工环境资源和自然环境资源两个部分。对于人工环境资源,由于较明显地凝结了人类劳动,使其交换价值易于衡量,可以用制造成本、实际取得成本或现行市价来计量。对于自然环境资源,虽然在认识、勘探、开发和保护的过程中凝结了相应的物化劳动和活劳动,但它的价值中仍有相当的部分不是人类劳动的结晶,也就没有交换价值和价格。但是自然环境资源自身的稀缺性和有用性使得在现实中自然环境资源的使用通常不能是无偿的。它的价值不仅仅是凝结其上的那一小部分的人类劳动的价值,而是一种与人类有用而形成的现实使用价值,只是目前尚不能对这种价值通过会计的手段加以准确计量。诸如此类的问题还有许多,其中绿色会计计量上的复杂性与不确定性是推行中的最大困难。目前,我国绿色会计才刚刚起步,对绿色会计计量的研究也刚刚开始。

针对这种状况,绿色会计的计量工作可以从以下几点尝试实行:第一,在我国成立由经济环境资源会计管理等多方面的专家组成的机构,进行会计核算体系、计量体系的研究,制定我国适用的绿色会计计量准则。第二,绿色会计计量应以货币计量为主,以其他实物计量为辅。第三,其计量可采用历史成本、机会成本、边际成本、替代成本等等。第四,采用模糊数学的理论进行计量。在绿色会计诸要素中存在着许多模糊现象,如环境资源效用的模糊、环境资源稀缺的模糊等。所有这些探索都有益于绿色会计计量的深入开展。

三、绿色会计的披露问题目前我国企业对环境信息的披露存在许多缺陷。实务中,在我国企业中推行绿色会计,遇到的最大困难是在披露绿色会计信息时存在诸多障碍。造成这种障碍的原因,首先,政府管理部门对企业没有提出披露要求。例如,证监会要求信息披露的文件中,也只在招股说明书内容中提出公布包括环保因素的限制、严重依赖有限自然资源等可能产生的不利因素影响,在法律意见书中披露发行人是否因为环境保护等原因产生侵权债务等。其次,企业信息披露的对象只包括政府、业务客户和消费者团体,不包括投资者和社区团体。绿色产品标志只能说明企业产品或管理符合一定标准,但具体运行状况如何无法体现,社会公众很难系统获取这部分资料。并且,企业向政府部门提交的环境报告,社会公众也难以获取。在这方面,社会公众的知情权被完全剥夺了。

此外,由于缺乏绿色会计行为规范标准,无法统一规范其核算对象及披露形式,使绿色会计核算与信息披露可操作性差,也无相关标准去衡量其信息质量,使得需用货币计量披露的环境资产与负债、环境成本与收益等信息缺乏可操作性方法。本文认为,目前环境问题对企业财务影响的信息披露不应采取像有些学者所建议的单独编制绿色资产负债表、绿色损益表、绿色现金流量表,而应采取在传统会计报表中对有些报表项目加以调整的做法。首先,如何协调传统报表与绿色会计报告。具体讲,其一,关于会计报表。资产负债表、损益表、现金流量表及其附表是财务信息的主要载体,那么将环境问题引起的财务影响纳入其中也是实际可行的。具体方法是在会计报表内增加合适的项目,对与环境有关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。其二,关于报表附注。环境会计报表的附注分为括号注释和底注两种形式。括号注释不宜过长,以便于阅读。企业用括号注释揭示以下信息:①环境会计的特定程序和方法,如直接环境效益采用影子价格法还是数学分解法;②按替代性计价方法得出的金额,如在按历史成本入账的环境资产后面列示其现行市价;③说明环境项目的特征,如某种环境负债有无优先要求权。其三,关于财务情况说明书。

企业应该在财务情况说明书中列明有关环境会计信息的内容,①企业对环境的损害情况及其治理措施;②企业对有害的环境影响结果进行保险,以及政府对此的补助金运用情况;③企业控制污染的措施及其效果。其四,关于环境报告。编制单独的环境报告便于信息使用者对企业的环境行为和环境工作有全面的认识。环境报告的内容应包括:①环境治理和污染利用情况,主要是企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况;②环境法规执行情况,包括执行的成绩和未能执行的原因。其次,如何调整传统会计科目。具体做法如下:第一,对资产负债表的调整。在现有的资产负债表中,我们可以对某些涉及到环境问题的项目稍做调整就能达到对环境信息的披露,比如在应收补贴款栏下面再添上“因环保而应收的补贴款”;在固定资产原价栏下面再添“环保固定资产”;在递延资产下面添“递延环保资产”;在预提费用栏下面添“环境恢复治理准备金”等等。第二,对损益表的调整。在现有损益表中,我们同样可以采用类似的做法,如在管理费用栏下面添上“环境污染治理费、排污费、环境管理费、环境监测费”;在补贴收入栏下添披露因环保而受到的补贴收入。第三,对现金流量表的调整。现金流量表中环境信息的披露也同样可以采取在传统现金流量表中做些调整的方式来加以披露。如在“经营活动产生的现金流量”一类中的“支付的其他与经营活动有关的现金”一栏中,披露与环境有关的支出。它包括企业因环境污染而发生的罚款、赔偿、排污费、绿色费以及环境污染治理费用等。在“投资活动产生的现金流量”一类中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”中,披露购建环保固定资产所支付的现金;购建环保无形资产所支付的现金;购建与环境有关的其他长期资产所支付的现金;购建与环境有关的其他长期资产支付的现金包括列入“递延资产—递延环保资产”中所支付的现金。

在“投资活动产生的现金流量”一类中的“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”一栏中,披露转让环保无形资产所收到的现金净额。在“筹资活动产生的现金流量”一类中的“融资租赁所支付的现金”一栏中,披露环保租赁所支付的现金。总之,涉及到与环境相关的各类现金流量都应在各自归属的类别中加以揭露。当然,如果企业中的环保支出非常大,完全可以对现有的将现金流量划分三类的方式改为划分四类,如设“环境问题导致的现金流量”加以披露。概括而言,在绿色会计报告中,设置具体的账户应当遵循以下思路。先使用传统的会计科目,在各个与环境有关的会计项目上增设各种明细分类账,如在管理费用下增设“排污费”、“绿化费”等;在预计负债下增设“环境污染负债”等。

需要指出的是,由于绿色会计本身的特点,需要增设一些科目,例如环境负债,它专门用来核算企业由于污染而必须治理的未来支出或罚款;产品环境成本,它用来核算产品成本中应负担的各种环境污染成本等。当绿色会计理论成熟后,会计人员在反映和披露企业环境信息时则必须按照统一的会计准则来进行。有人可能认为,这样做可能会导致每个企业在反映和披露各自环境信息时采用的会计科目不一致。对此,可以要求企业在各自会计报表附注中对所用的环境会计科目进行解释,就能够使会计信息使用者对企业环境信息所涉及的会计科目的核算内容有所了解。