一、“商业实质”概念的引进

新企业会计准则引进了“商业实质”概念,并对一项非货币性交易是否具有“商业实质”的判断条件作了规定。“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质: (1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同; (2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”。条件一可理解为,判断商业实质时要考虑该项交换的发生,预计使企业未来现金流量发生变动的程度,比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异;一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大,换出资产方才可能将一资产换出,换入另一资产,即该交换对换出方是有利的,则该交换是具有商业实质的。条件二可理解为换入资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值,且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值之比,占有较大的比例。同时,“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”“商业实质”的应用为非货币性资产交换的换入资产是否按公允价值计价提供了依据。在新企业会计准则中明确指出非货币性资产交换只要同时满足: (1)该交换具有商业实质; (2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,则资产的计价应该以公允价值作为入账基础。因此,交换是否具有“商业实质”成为资产按公允价值计价的必要条件之一。新企业会计准则中对“商业实质”进行了应用,以此为依据能有效地防止公允价值在会计实务中的滥用,规范了公允价值在非货币性资产交换的资产计价中的使用。

二、采用公允价值计量

非货币性交易的核心问题是资产的计价问题,在非货币性交易中,资产的交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产,即使交易的发生以公平交易为基础,也很难用一个令人信服的确定金额来计价,而非货币性交易很容易被企业用于操纵利润。因此,非货币性交易准则对企业非货币性交易中计量标准的规定就显得至关重要了。纵观非货币性资产交换准则的发展过程,可以发现,公允价值贯穿准则的三个版本。随着准则的发布、修订、再修订,公允价值经历了引入、限制、恢复三个阶段,不同程度地影响着非货币性资产交换的确认与计量。最初财政部较多的引入公允价值,是基于公允价值相对于历史成本相关性更强。引用公允价值能够更合理地反映企业的财务状况,能够更真实地反映企业的收益,能极大地提高会计信息的相关性,使会计信息反映资产和负债的真实价值,从而达到防范、化解风险的目的[1]。然而1999年准则将非货币性资产区分为待售资产与非待售资产,以此作为确认盈利过程是否完成,并作为选择计量标准和确认损益的依据,主观性过强,留有较大利润操纵空间。再加上当时我国包括股票市场在内的生产要素市场还很不健全,公允价值很难取得,以致部分企业通过非货币性交易产生的利润缺少真实性和可靠性。2001年1月18日财政部对此进行了重大修订,只在同时换入多项资产时,计算多项资产入账价值分配比例中运用公允价值。新企业会计准则规定,非货币性交易同时满足交易具有商业实质以及换入或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件时,以公允价值计量;不满足两个条件之一时,以换出资产的账面价值计量。因此,在新企业会计准则中是采用账面价值还是公允价值计价,对交易是否具有商业实质的判断是关键。判断商业实质时要比较换入、换出资产的现金流量在时间、金额和风险方面的差异。一般而言,如果预计换入资产在未来产生现金流量比换出资产大,换出资产方才可能换入另一资产,则该交换是具有商业实质的。另外,判断商业实质时还要注意是否有关联方关系,在我国目前的经济环境下,交易双方关联方关系的存在,可能表明交易不具有商业实质。

三、非货币性资产交换具体会计处理变化

1、账户设置的变化新企业会计准则在以账面价值计价的情况下,不涉及非货币性资产交换损益。在以公允价值计价的情况下,设置“营业外损益———非货币性交易损益”科目,用于核算在涉及或不涉及补价的情况下,非货币性交易换出资产账面价值与其公允价值的差额,换出资产账面价值大于公允价值为损失,计入借方;反之,换出资产账面价值小于公允价值为收益,计入贷方。“营业外损益”为损益类科目,借方余额表示营业外损失,贷方余额表示营业外收益。而旧企业会计准则下设置“营业外收入———非货币性交易收益”、“营业外支出———非货币性交易损失”科目,分别用于核算在收到补价的情况下,补价方补价中所含收益和损失。
2、换入资产入账价值确认的比较新企业会计准则部分保留了2001年准则中的账面价值法,同时重新启用了“公允价值”这个确认和计量的工具,但对其使用范围进行了较为严格的限定,提出了“商业实质”的新概念。不再区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易,而只区分是否涉及补价进行会计处理。新旧会计准则对换入资产入账价值确认的具体差异比较见表1。
3、损益确认的比较新企业会计准则在2001年准则的基础上增加了国际上比较认可的“公允价值法”对换入资产的入账价值进行确认和计量。同时,鉴于国内具体情况的特殊性,保留了“账面价值法”以促进准则的过渡和衔接,对可能会出现会计造假和利润操纵的地方进行严格控制,体现了准则制定过程中的谨慎性原则[2]。2001年准则中损益确认方式的规定为:不涉及补价的非货币性交易不确认损益,只在非货币性交易涉及补价的情况下,确认损益;支付补价的一方不确认损益,只有收到补价的一方确认损益;该损益仅以收到的补价所含的损益为限。即从收到补价的一方看,由于在资产交换过程中部分资产价值的盈利过程已经完成,因此,要确认已实现部分的利润或损失。所以该损益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差。新企业会计准则中对损益的确认作了进一步改进:(1)不涉及补价的非货币性资产交换,如果非货币性资产交换以换出资产的账面价值为计量基础,则不确认损益;如果非货币性资产交换以交换资产的公允价值作为计量基础,则公允价值与换出资产的差额计入当期损益。(2)涉及补价情况的非货币性资产交换,如果非货币性资产交换以换出资产的账面价值为计量基础,不论支付补价还是收到补价,一律不确认损益[3]。如果非货币性资产交换以交换资产的公允价值作为计量基础,支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加应支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,计入当期损益;收到补价的,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,计入当期损益。可见, 2001年企业会计准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分,无法反映经济实质。而新企业会计准则在这一点上显然优于2001年企业会计准则[4]:新企业会计准则规定,公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益,这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损益。不难看出,除在收到补价时,新旧准则的处理方法有较明显差异外,在不涉及补价和支付补价的情况下2001年企业会计准则与新企业会计准则账面价值法下处理方法基本一致。新企业会计准则对非货币性交易的损益确认的改进,符合非货币性资产交换的实质,更加正确地规范了非经营损益的确认[5]。新企业会计准则能够真实的反映经济价值的流转,更具有合理性,将会计处理与经济意义上的价值流转结合起来,更具科学性。新旧会计准则对损益确认的具体差异比较见表2。
4、补价处理的变化(1)不涉及补价的处理。新企业会计准则规定,若以公允价值计价,以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。若以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。而2001年企业会计准则规定,以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。即与新企业会计准则账面价值计价的结果一样。例如:甲公司决定以账面价值为18000元、公允价值为20000元的A材料,换入乙公司账面价值为22000元、公允价值为20000元的B材料,甲公司支付运费600元,乙公司支付运费400元。两公司均未对存货计提跌价准备,增值税税率为17%。新企业会计准则:若双方交换具有商业实质,且A、B材料公允价值能够可靠计量,采用公允价值计价:甲公司换入B材料的入账价值=20000+600=20600元,换出资产账面价值18000小于公允价值20000的部分,即2000元为收益,计入“营业外损益”贷方;乙公司换入A材料的入账价值=20000+400=20400元,换出资产账面价值22000大于公允价值20000的部分,即2000元为损失,计入“营业外损益”借方。若双方交换不具有商业实质,采用账面价值计价:甲公司换入B材料的入账价值=18000+600=18600元,乙公司换入A材料的入账价值=22000+400 =22400元,均不确认非货币性交易损益。2001年企业会计准则与新企业会计准则采用账面价值计价结果一样。(2)涉及补价的处理。新企业会计准则规定,对于支付补价方,若以公允价值计价,以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费。若以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费。对于收到补价方,新企业会计准则规定,若以公允价值计价,以换出资产的公允价值减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费。若以账面价值计价,以换出资产的账面价值减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不计算当期损益。其公式为:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价+应支付的相关税费。而2001年的企业会计准则规定,以换出资产的账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,并计算当期损益。其公式为:换入资产入账价值=换出资产账面价值+ (或-)确认的收益(或损失) -收到补价+应支付的相关税费。应确认的损益=补价×[1- (换出资产账面价值+应支付的相关税费)÷换出资产公允价值]。由此可以看出, 2001年企业会计准则确认收到补价所含的损益,新企业会计准则在以账面价值计价的情况下,不计算补价所含损益,较为简便。

【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部•企业会计准则2006 [M]•北京:经济科学出版社, 2006•58-60•
[2]财政部会计司•企业会计制度讲解[M]•北京:中国财政经济出版社, 2001•27-29•
[3]刘泉军,张政伟•新会计准则引发的思考[J]•会计研究,2006, (3): 23-25•
[4]郑庆华•赵　耀•新旧会计准则差异比较与分析[M]•北京:经济科学出版社, 2006•49-53•
[5]卢永华,杨晓军•公允价值计量属性研究[J]•会计研究,2000, (4): 23-26•