一、人力资源会计的确认

人力资源能否作为企业的一项资产,是人力资源会计能否成立的关键。我国2006年2月25日出台的新《企业会计准则———基本准则》规定,“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”这一规定与美国财务会计准则委员会(FASB)对资产的定义(资产是过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益)基本保持一致。可见,作为资产的首要标准是“未来经济利益”,即单独地或与其他资产结合在一起时具有直接或间接地为未来现金流入作出贡献的能力[2]。那么,根据我国的新《企业会计准则》和FASB的定义,人力资源完全可以作为资产,因为: (1)当劳动者与企业签订劳动合同,建立雇佣关系时,企业通过支付工资、报酬等,就获得了对该劳动力资源的控制权(即使用权); (2)人力资源是可以计量的。人力资源在取得、开发、维持等过程中所发生的成本和取得的收益都是可以计量的,主要体现在人力资源成本的可计量性和人力资源价值的可计量性; (3)人力资源能够为企业带来经济利益。企业经济效益的高低可通过拥有人力资源的数量和质量以及人力资源的利用水平和利用程度表现出来,可以说人力资源是企业的一项非常重要的、特殊的资产。

二、人力资源会计的计量

人力资源会计的计量基础是人力资源能够成为会计意义上的资产,计量对象既包括用货币尺度对人力资源成本和价值的确认、测定,也包括用非货币方法对人力资源及其组织的现状、趋势,从心理的、行为的、思想的、作风的各个方面的综合素质进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。
1、人力资源成本的计量。在企业管理中,对人力资源成本利用货币进行计量是人力资源会计计量的一项重要工作,人力资源成本的计量主要包括取得成本、开发成本、使用成本、处置成本等。(1)取得成本。是指企业为取得某一项人力资源时所发生的各项支出,包括招聘、选拔、录用、安置人才时所花费的成本。(2)开发成本。是指企业为提高员工素质而发生的各项支出,包括岗前教育、岗位培训以及适应企业采用新技术以提高员工的知识、技能等有针对性的教育培训所发生的支出。(3)使用成本。是指企业使用员工劳动所发生的各项支出,包括工资、薪金、奖金、津贴、劳保、医保、社保以及人事管理部门的支出等。(4)处置成本。是指企业根据自身发展的需要,分流部分职工所发生的支出,包括员工离职的工资、离职补偿金、离职管理费以及空职成本等。人力资源成本的各项支出,应根据其支出收益期间的长短决定是否应予以资本化。一般来说,只有受益期超过1年以上的费用才能予以资本化。通常是将人力资源的取得成本、开发成本和使用成本予以资本化,而处置成本则计入当期损益,数额较大的一次性人力资源支出也可以计入待摊费用,分期计入损益。实务中,资本化常用的方法有历史成本法、重置成本法和机会成本法。其中,历史成本法是将取得成本、开发成本和使用成本按其实际发生额资本化,比较客观、方便;重置成本法因对人力资产的同质化、重置成本到底有多大等问题缺乏一个统一的标准,主观性较强而很少采用;机会成本法是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为企业人力资本的计价依据,由于损失难以计量实用面较窄[3]。
2、人力资源价值的计量。人力资源价值是指个人或群体为组织提供有效服务的能力,即人力资源在预期服务期内能提供的未来收益的估计现值,这个价值实际上是组织对人力资源投资而产生的收益。由于人力资源价值包括个人价值和群体价值,所以应分别确定其计量方法[4]。(1)人力资源个人价值的计量。常用的方法有未来工资报酬折现法和随机报酬法。前者是将支付给职工从录用到退休或死亡期间的工资报酬,按一定的折现率折成现值作为人力资源的价值。这种方法计量容易,但未来工资报酬、职工的实际有效使用年限均需估计,同时忽略了职工的调动、晋升、辞职等因素,因而会高估或低估人力资源价值,具有一定的局限性。后者是将某人在其工作期间一直服务于某一组织的期望条件价值,按其继续留职的概率,调整折算成当期实现价值来作为人力资源的价值。这种方法比较客观,用随机报酬法估计人力资源价值更易于被人接受,是一种比较理想的模式。(2)人力资源群体价值的计量。常用的方法有非购买商誉和经济价值法。前者在理论上缺乏依据,后者是一种值得借鉴的方法[4]。经济价值法是通过预测未来各期收益,并将预测的收益折成现值予以加总,最后按照人力资源投资占总投资的比例计算人力资源的价值。这种方法以未来盈利作为计量基础,既符合资产的特征,又比较全面,有一定的合理性。(3)人力资源价值的非货币计量。人力资源价值的非货币计量是采用模糊计量和定性描述的方法对某一组织的职工(人力资源)的凝聚力、协作力等加以分析和说明。常采用技能详细记载法、绩效评价法、潜力评价法和工作态度测定法等方法计量。人力资源价值的非货币计量弥补了货币性计量方法的不足,反映了货币计量所不能提供的相关信息,笔者认为,随着会计领域的不断扩展,对人力资源价值采用非货币计量应作为货币计量的一种重要的辅助方法。

三、人力资源会计的核算

1、人力资源会计核算的内容与原则。人力资源的核算内容主要应包括人力资源成本核算和人力资源价值核算两个方面。人力资源会计核算一般应分阶段并遵循以下原则: (1)取得人力资源时,应遵循实际成本原则。实际成本原则要求资产以其取得、发生或形成时的交易价格计量。其主要优点在于实际成本具有可验证性、它代表专买双方在市场上所同意的交换价格,并具有合法的依据。实际成本包括人力资源工资、福利、培养、开发与发展全过程的费用支出。(2)使用人力资源期间,应当运用配比原则。配比原则要求费用与相关的收入相配合,并在同一期间予以确认。据此,人力资源每期的日常生活开支与长期智力投资的摊销额,应力求与其所带来的超额收益相配比。(3)对外提供人力资源时,就按收益确认原则。即提供人力资源所收到的补偿与人力资源账面价值的差额。应计入本期收益或损失。(4)实质重于形式的原则。这一原则是指在会计确认时,应当根据经济实质而不拘于法律形式。有些人力资源虽然未通过人才交流市场,得不到法律的保护,但在实质上由于它给企业带来超过正常利润的效益,因而也可以确认人力资源,并进行会计核算。
2、人力资源会计核算的账户设置。为了正确记录人力资源的投资与收益,可设置如下台下账户: (1)“人力资源资产”账户。该账户核算各种人力资源资产的所有支出,包括日常消费支出和智力投资支出,属长期资产账户。它反映人力资源资产的完整价值。本账户借方反映人力资源资产的增加,贷方反映人力资源退出组织时资产的减少,余额在借方,表示期末人力资源资产价值的结余数。(2)“人力资源摊销”账户。该账户核算逐期损耗的人力资源成本,是“人力资源资产”账户的备抵账户,该账户贷方反映本期摊销的智力投资成本,借方反映企业人力资产减少时已提摊销的结转数,贷方余额反映人力资源投资成本的累计摊销额。“人力资源资产”账户借方余额与“人力资源摊销”账户贷方余额之差,反映人力资源投资的现存价值。(3)“人力资源费用”账户。该账户核算人力资源成本在预计使用年限内按直线法摊销转入的费用额,属损益账户。本账户借方反映摊销费用的转入数,贷方反映月末转入“本年利润”账户的数额,结转后无余额。(4)“人力资源收入”账户。该账户核算某一会计期间由人力资源所创造的经济收入,该账户贷方反映收入的增加数,借方反映月末转入“本年利润”账户的数额,结转后无余额。总之,人力资源是企业全部资产中不可分割的组成部分,因而,应该在会计报表中充分揭示和披露。在资产负债表上,人力资源作为一项长期资产列示,可列在无形资产之后,应列示的内容有:人力资源的原值、摊销额和净值;在损益表上,应在营业利润之后,单独列示人力资源收入和人力资源摊销费用,二者相配比形成人力资源损益,它是企业利润总额的组成部分。

【参考文献】
[1]李　岩•对人力资源会计的再探讨[J]•职大学报, 2007,(3): 100-101•
[2]冯小武•对人力资源会计核算的思考[J]•中国乡镇企业会计, 2007, (5): 97-98•
[3]陈嘉莉•略论人力资源成本会计的核算[J]•财会通讯,2007, (8): 49-50•
[4]吴继红•关于人力资源会计计量与核算的探讨[J]•事业财会, 2007, (3): 10-14•