摘要：正在推行的政府收支分类改革涉及预算编制、执行、决算等各个环节，对现行的高等学校会计制度提出更高更新的要求。同时，现行高校会计制度本身存在的诸多缺陷难以适应高校会计业务和核算环境发生的重大变化。笔者根据高校会计工作的实践，着重就高校会计制度如何以这次政府收支分类改革为契机加以修订和完善作了一定的研究探讨。
关键词：政府收支分类改革；高校会计制度；改革和完善；建议

一、 高校会计制度变革的动因
（一）新的政府收支分类改革的要求
2006年2月10日财政部发布了《政府收支分类改革方案》（以下简称《方案》），经国务院同意，从2007年1月1日在全国范围内统一执行。政府收支分类改革是指在我国现行《政府预算收支科目》的基础上，合理借鉴国际通行做法，构建适合我国公共财政管理要求的新的政府收支分类体系。该体系由收入分类、支出功能分类和支出经济分类三部分组成：收入分类反映政府收入的来源和性质；支出功能分类反映政府各项职能活动；支出经济分类反映各项支出的经济性质和具体用途。对政府收支进行重新分类，是当前我国财政领域继部门预算、收支两条线、政府采购、国库集中收付等又一重大改革，是2006年我国财政体制改革的重点。
新的政府收支分类改革到位后，将建立起我国有效的财政信息管理系统，通过该系统，可以对任何一项财政收支进行“多维”定位,反映每笔资金的多个特征。这对于加强对政府预算收支的监督，提高预算透明度，提高财政管理水平和财政资金使用效益，从源头上防治腐败，意义十分重大。这样一个有效的财政信息管理系统，其基础数据主要来源于预算会计系统,因此,政府收支分类改革必将对预算会计的核算内容、科目的设置等产生深远影响,现行的预算会计制度亟待变革。作为预算会计体系中行政事业会计制度重要组成部分的现行高等学校会计制度也必然面临重新修订。否则,政府收支分类改革将缺乏微观反映的基础。所以，财政部在《方案》中也特别指出“要对现行制度进行清理，及时修改行政事业单位财务制度以及税收、国库、财政总预算、行政事业单位会计制度”以作为这一改革的配套改革措施之一。政府收支分类改革为现行高等学校会计制度的修订和完善提供了良好的契机。
（二）高等教育面临的全新形势提出的要求
现阶段我国高校正面临前所未有的全新形势，高等教育已经从精英教育拓展到大众化教育阶段，高等教育的供需矛盾日益突出。同时，随着市场经济的不断发展和高校改革的不断深入，高校会计业务和核算环境发生了较大的变化:高校后勤社会化、二级民办学院（独立学院）创办与运行、多渠道筹措办学经费、超大规模新校区建设、巨额银行贷款融资办学、教育成本补偿机制的建立等新生事物层出不穷，现行高校会计制度已越来越不适应发展的需要，改革势在必行。
（三）现行高校会计制度存在诸多缺陷
现行高校会计制度在制定之初诸多方面就存在严重缺陷，简要列举如下：
1．会计核算基础问题 现行高校会计制度规定“高等学校的会计核算一般采用收付实现制， 但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。由于高校的主要经济活动是事业性收支，所以收付实现制实质上成为高校最基本最主要的核算基础。其主要缺陷有以下三个方面。
（1）高校财务支出不能反映事业活动中的应付未付债务，如借入资金的利息等,这部分“隐性债务”,在实际支付时才反映为支出。此外，高校的应收款项中除基建借款外，有相当大的部分为垫付款未核销数，实际上已形成了事业支出。按照收付实现制进行核算，虚增了高校可支配财务资金,必然导致高校的财务状况失实,掩盖了高校潜在的财务危机,有可能对学校的决策产生错误导向,不利于防范和化解高校财务风险。
（2）年终事业结余信息反映不实。如对于预算已经安排,但由于各种原因当年无法支付所形成的结余,实际上属于实施项目必需的资金,在收付实现制下,年终转入“事业结余”账户,造成结余不实。又如学校收取的学费或培养费,在实际收到时确认为收入,但许多培养工作是跨年度的,相关支出也许在下年度才发生,年度间缺乏收入和支出的配比，掩盖了高校各个时期业务的真实情况，也造成结余不实。
（3）收付实现制不能正确进行成本和费用核算,不能准确提供生均教育成本信息，也不能客观地反映高校运行成本和运行绩效。
2．会计科目设置问题。现行高校会计科目的设置不尽合理，不利于高校的会计核算的规范及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。如：不设“累计折旧”科目。用“固定资产”科目始终反映固定资产的原值，使资产负债表中的“净资产”信息严重失真；不设“在建工程“科目，大量的在建项目和部分因种种原因未办理竣工决算手续的工程，不能列入学校的固定资产；“借入款项”科目核算高校各种借款，不分长期借款和短期借款，不利于高校管理者了解学校负债结构，合理安排偿债资金，也不利于金融机构评价高校的财务状况。等等。
3.基本建设会计核算问题。长期以来,学校基本建设会计核算独立于学校财务会计核算之外，学校报出的报表，不包含基本建设数据。这样的报表，不能反映学校资产、负债和收支全貌。近年来，高校招生规模不断扩大，学校的基建投资迅猛增长。很多基建项目靠学校贷款自筹资金，贷款本金及利息由学校财务偿还。由于基建会计独立核算，由学校偿还本息的贷款没有体现在学校的财务报表上，同时贷款利息由学校支付，不列入基建财务费用，或即使部分列入也缺乏科学依据，造成学校负债状况不实，基建项目成本核算不准确。
4.会计报表体系问题 高校目前的会计报表体系，从总体来说只是起了统计财务数据的作用。其不足主要表现在：
⑴会计报表反映内容及报表体系不完整，报表项目设置不够科学，会计信息失真。
当前，高校的会计报表体系主要侧重反映预算收支余情况，对于庞大的固定资产及其使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。从我省2005年度高校报送的财务决算报表来看，有８张主表、11张附表和２张补充报表。８张主表中有7张表反映收入和支出情况，重复的内容较多，反映的收支均为本年度实际收到和支出的款项。而高校每年的应收学费总额、学生欠费情况等，多年来会计报表上一直没有反映，而这部分信息对分析高校财务状况尤为重要。
⑵没有建立财务报告公开披露制度。
由于历史上我国高校资金的主要来源是政府拨款,因此高校会计报表只向财政部门和上级单位报送,满足政府的信息需求。当时的政策制定者没能预见到受教育者因教育成本分担压力增大而成为高校重要的利害关系人，自然也没能预见到各类高校间因出现激烈竞争的局面而内生教育成本控制的信息需求。随着高校多渠道筹集办学资金，越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的运营情况。如银行需要通过财务报表来评价高校的偿债能力；捐赠人需要了解其捐赠财物的用途和产生的效益；学生希望获得学校培养每个学生的教育成本信息；政府需要评价高校管理者履行经管责任的成绩,决定资源在各个高校之间的分配；广大的社会公众则要求监督公共资金的使用情况。由此可见,高校财务信息的需求者已趋于多元化,但是他们却不能从公开的渠道获得所需要的信息。
二、 高校会计制度修订的建议和构想
根据政府收支分类改革的要求、高等教育发展态势以及现行高校会计制度存在的上述缺陷，笔者认为现行高校会计制度的重新修订和完善可从以下几个方面着手：
（一）以非营利组织会计为高校会计制度发展方向，以基金会计为高校会计模式。
非营利组织是与营利组织(企业)相对的一种组织,其主要特点是:不以营利为目的；不计算损益；所有者的目的不是为了获得经济利益。我国长期以来没有非营利组织的概念,会计主体分为企业和行政事业单位。对照非营利组织的特征，我国的国有高校属于典型的非营利组织。因此，笔者认为应以非营利组织会计制度作为高校会计制度发展方向。
《中国教育改革和发展纲要》提出，高校要“改革按学生人数拨款的办法，逐步实行基金制”。现行高校会计制度也明确规定“高等学校从有关部门取得的有指定项目和用途并且要求单独核算的专项资金，应当按照要求定期报送资金的使用情况”，这种要求为我国高校推行基金会计模式奠定了制度基础。此外，我国近年财政体制改革中实行的财政投资项目的绩效评价和追踪问效制度，也需要相应的会计核算标准和财务报告制度。借鉴西方基金会计核算模式，将高校会计系统转变成以基金为基础进行组织和运作，把按照法律法规或其它限定用途的资金设立各种不同的基金，对每一基金分别进行核算、计量和报告。这种基金核算模式不仅能使各类基金的支出内容有严格管理，有效计量，而且可全口径反映当年的预算收支执行情况，从而保证各种不同来源的资金严格按照要求用于预算设定的用途，确保各项资金在总量上和收支配比上不突破预算的限制。因此，在高校会计制度改革中构建基金会计模式既是高校发展的必然要求，也是财政管理体制改革的必然结果。
（二）修正会计核算基础，逐步转向权责发生制会计基础。
鉴于收付实现制存在的弊端，借鉴非营利组织会计经验，结合高校办学财源多元化的现实，笔者建议高校会计制度应采用修正的收付实现制，并逐步向权责发生制基础转变。对某些特定业务采用偏向于权责发生制基础，从过去以预算收入考核为主向以绩效考核为主转变，客观反映资产、负债的年度变化，有利于高校对资产的持续经营，加强负债管理。在修正的收付实现制下，对资产进行资本化处理（如折旧、摊销）后，净资产可以客观体现高校的财富，为分析当前的经营效果及持续能力提供综合的信息，也为高校建立教育成本核算机制提供了会计基础。同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比。可以说，经济业务越复杂，采用权责发生制越必要。
（三）科学界定和重释会计要素。
科学定义高校会计要素是合理确认核算内容，正确进行信息处理的需要，也是适应当前我国政府收支分类改革的必然之选。借鉴我国非营利组织会计制度和我国企业会计要素的定义，对高校会计要素进行必要的补充和修正，如：将“净资产”要素修订成“基金”要素，重构“基金”要素内涵并从实质上做出必要的概括。“基金”一词在会计上指不包括负债在内的限定用途的资金来源，其含义符合会计要素包含的内容:作为会计要素的基金同作为会计科目的基金上下呼应、关系清楚。
从适应国库集中支付制度的需要，增设“结余”要素、规范“结余”要素的核算内容，并对影响结余的因素做出周密的考虑。同时，重新诠释高校会计制度中资产、负债、收入、支出要素，使各要素的核算内容真实反映高校财务状况和产权状况。
（四）增设或调整有关会计科目。
1.增设教育成本核算科目,反映和监督在培养各类高级专门人才过程中某一阶段的全部耗费。该账户为费用类账户,其账户结构为:借方归集某一会计期间的费用,贷方反映成本核算对象转出的实际成本,期末余额表示在某一会计期间内尚未完成的成本核算对象已发生的实际成本。为配合教育成本的核算,可以考虑将现行的会计年度改为每年的九月一日至次年的八月三十一日,这样与教学年度相一致,可以更准确地核算分析、考察教育成本性态。
2．从长远看，非营利组织固定资产应计提折旧。为反映固定资产净值，正确核算高校生均教育成本，并适应基建核算纳入高校会计体系的需要，应增设“累计折旧”、“在建工程”科目。
3.增设“应收学费（培养费）”科目，用来核算学校按物价部门核准的收费标准向各级各类学生收取的学费或培养费，并按学院、系部、班级组织明细核算，以提供学生欠费信息。
4.为了便于安排债务偿还及分析偿债能力，“借入款项”科目应按归还期限分设短期借款和长期借款两个科目。
5.增设“基本建设拨款收入”科目,以核算和监督财政拨给学校的基本建设资金。增设“结转基建拨款”和“基本建设支出”科目。“结转基建拨款”下设“结转自筹基建款”和“结转财政基建款”两个明细科目用以反映和监督结转到户的用于基本建设资金。“基本建设支出”科目用以核算和监督学校列入基本建设计划,用国家基建资金和单位自筹基建资金安排的基本建设所发生的各项支出。为将基本建设资金纳入高校会计统一核算做准备。
（五）基本建设会计纳入学校财务统一核算。
此次政府收支分类改革方案中建立的支出功能分类和经济分类对基本建设资金纳入高等学校会计制度统一核算提供了政策依据。新的支出功能分类不再按基本建设费、事业费等经费性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能分设一般公共服务、外交、国防、教育等17个大类科目。支出经济分类按政府各项支出的具体用途分设工资福利支出、商品和服务支出、基本建设支出、其他资本性支出等12大类。新科目中的“教育支出”，除了包括原“教育事业费”之外，还包括教育基本建设支出、教育行政费支出以及其他用于教育方面的支出。新的支出功能分类中不设置基本建设支出科目，而是将原基本建设支出分解到各功能分类科目。如果在新的政府支出功能分类中仍然保留基本建设支出科目，必然造成其他支出功能分类科目反映内容的不完整。如教育支出中缺少了教育基本建设，农业支出中缺少农业基本建设。高校基本建设支出作为经济分类中的“其他资本性支出”，与高校其他事务性支出分两套帐进行核算既无必要也无根据。
（六）重新构建高校财务报告体系。
1. 充实财务报告的内容。将原有高校会计报表更新为资产负债表、收入、支出和基金变动表、基本数字表、教育成本报表、现金流量表、财务报表附注、管理当局对高校财务状况、经营业绩等情况的陈述性说明以及其他必要的信息。
2.建立财务报告公开披露和外部审计制度，缩小与企业会计在报表内容和信息披露方面的差异。
3．增加报送按学年度(9月1日至次年8月31日)编制的会计报表,以反映高校财务收支的真实情况,为高校实施教育成本核算提供可靠依据。
综上所述，现行高校会计制度已越来越不适应高校日趋发展的新形势，其存在的制度性缺陷日益明显，我们应以新的政府收支分类改革为契机，借鉴企业会计和民间非营利组织会计制度实施的经验，对现行会计制度重新修订、补充和完善，以高校会计信息使用者的需求为导向,为其进行相关决策提供更加真实、可靠、全面、详细和有用的信息，推动高等教育事业的健康有序的发展。

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[10]中华人民共和国财政部预算司：《政府收支分类改革问题解答》[M] 中国财政经济出版
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作者简介：

作者：张开华 文章来源：江苏大学财务处