摘要：验资业务属于一种特殊目的的审计业务。经济的发展和社会公众的期望，都要求验资报告规范必须与时俱进。本文提出验资报告规范的改进建议和验资报告体系的构建。通过建立验资报告体系，将显著提高验资报告的质量和公众对注册会计师的信心。

关键字：验资报告 规范 建议 体系

所谓验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。验资报告是注册会计师验资过程中的公开劳动成果，是注册会计师与使用者沟通的重要的乃至唯一的渠道，是联系理论与实务的桥梁，也是注册会计师智慧的精华和能力的体现。
验资业务属于一种特殊目的的审计业务。标准验资报告规范经历了1991年规范模式、1996年规范模式和2001年规范模式。2006年2月15日修订的《中国注册会计师审计准则第1602号－验资》（以下简称“验资2007”），对验资进行了纲领性规定。至此，验资报告的发展有了巨大进步，更好的加强了注册会计师与使用者的沟通，有效的防止了滥用验资报告现象。但验资工作，貌似简单，实为复杂，潜在风险很大。虽然经过2001年规范模式之后，验资报告规范已经发展到比较成熟的阶段，但经济进一步发展，审计理论的更新和社会公众期望的增强，验资报告规范有进一步修改的必要。
一、验资报告规范的改进建议
我国企业的验资制度，与企业法人制度的建立是密切联系的。它伴随外商投资进入中国而出现，在国内私营企业得到法律承认后，经历了企业自行登记提交资信证明等阶段，最终作为注册资本制度的一个环，以法律的形式正式确定为注册会计师的业务内容。因此说注册会计师验资业务，是适应我国对外开放需要而产生的。
验资报告规范得发展，有其自身内在的推动也有外力的促使。1991年以来随着验资风险、审计责任、合理保证等这些审计理论和思想得出现，验资报告的措辞越来越谨慎化和标准化，格式与内容越来越“符号化”。“四川德阳会计师事务所对四川德阳市东方企业贸易公司验资案件”之后1996年至1998年全国掀起的一股针对注册会计师验资业务的诉讼浪潮，极大推动了验资报告规范的发展。最终促成2001年7月1日施行的《独立审计实务公告第1号－验资》（修订）（以下简称“验资2001”）和《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资》。
经济的进一步发展，公司注册资本或实收资本的具体形式和内容的不断推陈出新，要求验资报告规范必须与时俱进。社会公众得期望和注册会计师“经济警察”的地位都要求注册会计师必须恪尽职守，敢于奉献。因此，注册会计师应敢于承担风险，但在细节和执行上要更多得去规避验资风险。笔者认为，验资报告规范应在如下几点上进行改进。
（一）验资报告标准格式的收件人应该分两种。验资报告得使用者大致可以分为两种：一种为具体的工商行政管理部门及其他政府机关和全体股东；另一种为抽象的可能使用的社会公众。据此推知，收件人也应分两种：一种为具体的验资委托人，另一种为社会公众。验资报告是注册会计师验资工作的劳动成果，法定上验资报告供公司申请设立登记及据以向全体股东签发出资证明时使用。但是，注册会计师作为“经济警察”，理应服务于社会公众。它可以服务于特定的委托人，但它必须具有服务于公众的职能，这既应该成为这个行业不成文的规定，又应该是这个行业生生不息的源泉。验资报告或多或少是对企业的“资信证明”或“信誉担保”能力的一种佐证。因此，当被审单位要求注册会计师出具收件人栏不填的验资报告时，即是面向社会公众出具的，应向公众负责。至于可能出现的验资风险，注册会计师应考虑在其他方面进行规避。
（二）验资意见过于单一，不符合社会公众多样化的需求。按照“验资2001”第二十二条和“验资2007”第二十三条规定“注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定:（一）被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；（二）被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；（三）被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。”。因此我们出具的验资报告全是无保留意见的报告，工商行政管理部门收到“验资报告”就视同公司资金已经到位，这与我们的意见类型过于单一有关。笔者认为验资报告应该参照审计报告的做法，增加意见类型。验资报告意见类型应分为肯定意见，否定意见和无法表示意见。这样作既可以减少验资风险，同时可以提高验资质量和社会公众对验资情况的理解。
（三）验资报告的报告日期应以时为界。验资是注册会计师对被审验单位历史事项进行的审验。在实际操作中，外勤审验工作结束的时候有可能是在当天的上午或下午，也就是说，这个时点到这一工作结束总有个时间差，在这段时间差内，被审验单位的财务状况就有可能发生变化，甚至重大的变化。所以，注册会计师在完成外勤审验工作日，并没有把该日被验单位的所有相关财务状况反映出来，只能反映注册会计师外勤审验工作结束时的那个时点以前的财务状况。由此看来，注册会计师是没有能力完整地反映或披露外勤审验工作结束日的全部情况。因此报告日期应以时为界或者说应以完成外勤工作的前一天作为报告日期(全春,2003)。
（四）验资报告应具有时效性。验资业务实质上是对某一时点的情况进行审验。因此，验资具有合理保证的特性。我国规定企业法人每年需年检一次，因此我们应视其年检通过的企业其财务状况得到公允地反映。验资报告的有效期可以考虑限制在下一次年检通过时止。这样做大大减轻了验资风险。一个良好地执业环境和次序的经济环境需要各部门各行业的通力协作。不能只有注册会计师来承担，当社会人人有责时，社会才会井井有条。
综合以上考虑，我对验资进行重新定义。所谓验资指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位某一时点注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，发表验资意见，出具验资报告。
二、验资报告体系的构建
验资报告自身的缺陷要求我们建立一套系统方法，规避风险，提高验资和信息传达给公众的质量。验资风险的存在，使注册会计师行业过多的去保护自己。这些保护维护了行业的发展，但也把那些职业道德水平低下和专业胜任能力极差的注册会计师给保护下来了。这样发展下去，验资市场最终将演变为“柠檬市场”，注册会计师行业将出现“格雷欣法则”。因此，验资规范中应尽量做到能够剔除那些差劲的注册会计师人员，只有这样才能促成注册会计师行业的真正健康发展，才能得到公众的长期信任，发展才有土壤。
验资报告体系的构建，应体现在时间轴上，即验资前、验资中和验资后。
验资前，注册会计师应当了解被审验单位基本情况和验资单位或个人的历史资信情况，考虑自身独立性和专业胜任能力，初步评估验资风险，以确定是否接受委托。如果接受委托应与委托人就可能遇到的问题和责任划分进行沟通，签定业务约定书。注册会计师应就此思考验资的重点和应注意的问题。验资时，注册会计师应严格按照独立审计准则和其他相关规定，特别是《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资》得要求进行审验。保持应有的职业谨慎和专业判断能力。
验资后，验资报告形成或发出。注册会计师应根据距年检的时间距离，确定复查频率和时间，发现错误应及时收回或向报告使用人声明撤销，或对验资报告进行补充说明。如果在复查之前，验资报告出具之后由于被审验单位的违规行为给使用者带来的经济后果，注册会计师不负任何责任，但如果复查之后注册会计师知情不报，将负相应责任。金融、工商部门、注册会计师协会及其他相关机关和组织，配套出台相关措施法规协助验资后的规范体系的形成，从根本上提高验资质量。
三、总结
验资是注册会计师的一项重要鉴证业务，是国家法律赋予注册会计师的光荣使命。中国的基本国情及现阶段经济得发展和对外开放的深入，对验资业务有着特殊的需求。验资业务要健康发展和服合经济发展等各方面的要求，验资规范需要进一步改进。验资报告体系的建立，将显著提高验资报告的质量和公众对注册会计师的信心。
参考文献：
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[6]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业规范指南第3号－验资[M]. 北京:中国财政经济出版社，2001
[7]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1602号－验资[M].北京:中国财政经济出版社，2006

作者：胡春晖 文章来源：云南财经大学