武汉大学商学院 郑红霞

财务会计的目标是向信息使用者提供决策有用的财务信息。财务信息作为一种资源，它的真实传递、顺利流通直接影响着使用者的决策。然而，在市场经济中，现代企业的所有权和经营权分离，投资人与企业管理当局之间是委托一一代理的关系，代理人控制企业财务信息的加工和对外披露，远比委托人了解更多的企业信息，这种严重的信息不对称，势必危害在信息占有中处于劣势的投资人，其结果可能是虚假不实信息充斥市场，不仅损害了投资人的利益，还扰乱了正常的市场经济秩序。因此，必须要对信息的提供进行规范。众所周知，企业财务会计信息来自于会计核算过程，会计核算过程的确认、计量、记录和报告中的任何一个环节的差错，都会直接或间接影响所提供的财务会计报告资料的真实性。所以，规范会计信息的提供就是要对会计核算过程进行规范，建立一个完善的会计核算规范体系；正是对这种规范的保障。近两年来，我国相继出台了一系列的会计改革措施，1999年10月31日重新修订并通过《会计法》2000年6月21日发布《企业财务会计报告条例》，最近又出台《企业会计制度》，突出反映了建立完善的会计核算规范体系对提高会计信息质量，加快我国经济国际化和促进社会主义市场经济发展的紧迫性和重要性。本文旨在通过对比我国现行及旧有会计核算规范体系，认识现行体系的优越性，并找出尚待改进完善之处，展望其未来发展趋势。

一、我国现行会计核算规范体系

我国现行的会计核算规范体系是应市场经济发展的需要，在总结历史，着眼实际的基础上形成的。对比旧有会计核算规范体系，将使我们对现行会计核算规范体系有一个更加深入的认识。

我国现行会计核算规范体系和旧有会计核算规范体系框架结构见附图：

可见，我国现行会计核算规范体系分为三个层次。第一层次《会计法》和《企业财务会计条例》作为法律法规，它们赶到的是统领作用，为其他规范的制定提供法律依据和保证。第二层次《企业会计准则——基本准则人它是对基本概念的解释和对会计确认、计量．记录和报告的原则性规定，对具体会计准则和会计核算制度具有指导作用。第三层次具体会计准则和会计核算制度，具体会计准则是针对某类交易或事项的确认、计量和报告进行原则性的规范，会计核算制度则是针对一个企业的会计核算进行系统、详细的规范。它们都是依据第一、第二层次的会计规范制定的，是前两个层次规范的具体化。

对比新旧会计核算规范体系，可以看出两者在体系的层次结构上并没有多少变化，但是从内容上看，变化却是重大的。首先，作为整个会计核算规范体系基石的第一层次更加强调会计核算的真实性和法制化。

现行会计核算规范体系中的《会计法》是1999年底第二次修订过的。我国的《会计法》是1985年颁布的，1993年根据党的建立社会主义市场经济的大政方针，对《会计法》进行了第一次修订。但随着改革开放的不断深入和市场经济的进一步发展，会计工作所面临的社会经济环境与1993年修订《会计法》时相比，已发生了很大变化，会计涉及的范围不断扩展，会计业务处理日趋复杂，投资人、债权人和社会公众等对会计信息披露的时效、范围、质量的要求越来越高。同时，会计工作在发展中也面临着会计信息失真等方面的问题，因此迫切需要对规范会计工作的《会计法》进行进一步的调整和完善。新修订的《会计法》第一条立法宗旨明确定为：“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序。”与1993年的《会计法》相比，加进了“保证会计资料真实、完整”的条款，并且在接下来的条款中从会计核算、会计监督和会计责任不同角度反复强调会计核算过程及其结果的正确性、真实性与合法性。新修订的《会计法》进一步完善了会计记帐规则和会计监督制度，强调了单位责任人对本单位会计工作和会计信息真实性、完整性的责任，严格了会计违法行为的法律责任。

《企业财务会计报告条例》是2000年6月发布的，是旧有体系所设有的，作为一个崭新的会计规范，它规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面，是全面贯彻落实新《会计法》的一项重要举措，是新《会计法》有关财务会计报告要求的具体化，对于严格财务会计报告纪律、加强对财务会计报告编制工作的监督、杜绝财务会计报告中的造假行为，将起到积极有力的支持作用。特别是它对会计要素作了重新定义，使之更符合会计要素的性质和内含，更加准确。这对于修改和完善我国会计核算制度，提高会计信息质量具有划时代的意义，标志着我国会计向更成熟的方向发展。

其次，作为体系理论基础的第二层次，《企业会计准则——基本准则》在新旧会计核算规范体系中内容上没有变化，但现行的基本准则已明显不能适应当前经济发展和会计实务的需要，会计要素的定义已不能反映其本质内含．不能保证会计信息的真实、完整，与会计规范体系中的其它现范不相一致，不能起到对具体会计准则和会计核算制度应有的指导作用，对其进行修改势在必行。

最后，作为体系中起具体指导作用的第三层次，具体会计准则是于 1997年陆续颁布出台，现在正在不断完善中。新制定的会计核算制度可谓是继修订《会计法》和颁布《企业财务会计报告条例》之后的又一重大举措。它的出台将全面取代旧的分行业的会计制度。

旧的会计核算制度是分行业、分所有制和企业组织形式的会计核算制度，极大地影响了会计信息的真实性、完整性和可比性。比如，同属一个行业的企业，由于其组织形式不同——股份制或非股份制；或由于所有制不同——国有、私营或外商投资企业，需要执行不同的会计制度，其结果是行业内各个企业提供的会计信息严重不一致，缺乏可比性，不便于对同一行业不同企业的会计数据进行统计．对比利分析。再比如，在一个企业集团内部，很可能因为经济活动多样化以及多种经济成分并存而不得不使用若干项行业会计核算制度。这不仅给企业日常会计核算带来许多不便，还可能给企业合并报表造成困难，影响合并报表数据的可信性，削弱合并报表的意义。旧的会计制度还严重滞后于经济国际化潮流。随着我国加入WTO进入到计时，外国公司将大举进入中国市场，同时，我国企业也要走出国门，而分行业的会计制度不仅与国际惯例格格不入，而且可代妨碍我国的经济国际化进程。所以必须打破旧的分行业、分所有制和企业组合形式的会计制度，构建一套能够运用于不同行业、不同所有制的统一会计制度。并且新《会计法》和《企业财务会计报告条例》中也明确提到要实行统一会计制度，这就为建立新会计核算制度提供了法律依据和良好的法律环境。

新会计核算制度包括企业统一的会计核算制度（适用于大、中型企业）、简易会计核算制度（适用于小规模企业）以及金融企业会计核算制度。就企业统一会计核算制度和简易会计核算制度而言，其框架大体上可分为两个层次。第一层次是具有各行业企业（不合金融企业，下同）共性特征的会计科目使用说明和会计报表编制说明，这是新会计核算制度的主体，其内容借鉴《股份有限公司会计制度》的科目及报表说明模式，适用于各行业企业。在此需要说明的是，《股份有限公司会计制度脑是没有打破企业组织形式的限制，它是我国会计核算规范体系发展过程中的一个过渡，为统一会计核算制度的制定和实施打下了良好的基础。第二个层次是具有行业个性特征的核算办法，这是新会计核算制度不可缺少的组成部分。其内容主要是具有个性特征的行业核算规范，分别适用于不同行业的企业。可见，新会计核算制度，既充分体现各类企业会计核算的共性特征，又兼顾不同行业企业的个性特点，因而具有广泛的适应性、实用性和可操作性。

目前，新会计核算制度中适用于大、中型企业的部分刚刚颁布出台，即《企业会计制度》新制度在内容上有许多创新：更加注重资产质量，例如：要求计提六项资产减值准备，将虚拟资产排除在资产负债表外，固定资产按照使用情况计提折旧；明确固定资产融资租赁、借款费用资本化等新业务和疑难业务的处理方法；增加了“实质重于形式”会计原则；增加提供股东权益增减变动表、分部报表等会计报表；改变现金流量表的编制方法；对会计报表附注的内容和格式作出限定等。它是在充分吸收《股份有限公司会计制度》和具体会计准则的精髓，按照会计要素最新定义，广泛借鉴国际会计惯例，分析总结我国会计核算薄弱环节的基础上而制定的，并不是对已有会计核算规范的简单重复或改良。《企业会计制度》的实施将直接使我国会计核算模式发生实质性的变化，对提高会计信息质量有着至关重要的作用。

通过对比分析，我们可以看到现行会计核算规范体系在提高会计信息的质量原则指导下，更加适应市场经济发展的需要，为信息使用者提供更加真实、有用的会计信息。

然而，现行会计核算规范体系中仍然存在具体会计准则和会计核算制度双轨并行的问题。作为具体指导会计实务的具体会计准则和会计核算制度的关系问题，一直是理论界和实务界争论的焦点，问题主要集中在二者孰优孰劣，是否矛盾，未来发展是双轨并行，还是择其一而行之。这一理论问题是我国开始制定会计准则以后出现的。1993年7月 1日，《企业会计准则一一基本准则》正式实施，同时并行的还有作为会计核算具体规范的分行业的会计制度，由此形成了准则与制度并行的格局。当新的企业会计制度取代了旧的分行业会计核算制度后，这一理论问题仍然存在。所以，我们认为首先必须加深对两者的认识，理顺两者间的关系，这样才能使具体会计准则和会计核算制度在实际工作中得到更好的贯彻执行，发挥其在会计核算规范体系中的应有作用。

二、会计核算规范体系发展展望

回顾我国会计核算规范体系的改革发展的历程，可以清楚地看到我国会计核算规范体系正逐步走向完善。同时我们认识到会计核算规范体系同任何事物一样，是在不断发展和变化的，它的每一次改革都必须要适应经济发展的客观需要，一定内容的准则和制度必然体现了一定的时代背景和经济环境，具有历史进步性。正如我国《会计法》的改革，1985年颁布的《会计法》，适应了当时我国经济体制由计划经济体制向市场经济体制转变的需要，体现了对依法管理会计工作与构建会计法制体系的初步认识，填补了我国经济法制建设中的一个空白。1993年对《会计法》进行了第一次修订，顺应了建设社会主义市场经济的改革大潮。然而，随着改革实践的深入发展，一方面对于如何建立社会主义市场经济有了更加明确的认识，另一方面新情况、新问题不断涌现，会计工作中的一些弊端也暴露出来。因此，1999年又对《会计法》作了第二次修订。可见，会计核算规范体系的改革需在调查了解实际情况的基础上，顺应时代的具体要求进行，千万不能抱有一蹴而就，一劳永逸的思想。

建立一套适用于我国实际情况，能够提供真实、完整的会计信息的会计核算规范仍是我们的工作目标，结合目前我国经济、政治、社会等实际情况，可以预见，未来工作重点是加紧具体会计准则的制定，完善新会计核算制度，出台简易会计制度和金融企业会计制度。同时注意保证具体会计准则和会计核算制度的相互协调和配合；另一重要工作是修订《企业会计准则——基本准则》对基本会计准则的修改既要全面反映新《会计法》和《企业财务会计报告条例》的精神实质和内容，参照《企业会计制度》中“一般规定”的要求，又要力求与国际惯例中的财务会计概念框架格协调。

最后，特别值得一提的是，目前我国会计核对规范体系的发展还应着眼于两个方面：一是进一步增加会计核算规范的适用性和可操作性，更好地被广大会计人员理解和接受，并在会计实务中有效应用，努力实现其提高会计信息有用性的目标；二是广泛借鉴国际惯例，使其尽量为国际同行所理解和接受，积极推进我国经济的国际化进程。

附图：

现行会计核算规范体系

《会计法》

第一层

《企业财务会计报告条例》



第二层 《企业会计准则——基本准则》





第三层 具体会计准则 会计核算制度







旧会计核算规范体系

《会计法》







《企业会计准则——基本准则》





具体会计准则 行业会计制度