本文简要列示了国际财务报告准则（IFRS）[i]、美国公认会计原则(US GAAP)[ii]和中国会计准则关于企业合并会计之间的一些主要差异。作者就IAS（国际会计准则）、US GAAP和中国会计准则截至2006年3月的差异做一些比较。就这些差异来说，其重要程度会因公司经营的性质、公司所在的行业、所选择的会计政策等因素而有所不同，因此要充分理解这些差异，需要参考相关的会计准则和国家规章。IASB 及FASB 的趋同项目是为了消除IFRS 和US GAAP 之间的差异。比较基础：FAS141——合并会计，及与其相关准则、公告和解释[iii]；国际财务报告准则第3号（IFRS3）——企业合并, 及与其相关准则和解释[iv]和中国企业会计准则第20号（简称ASB20，下同）——企业合并[v]。
1.范围比较。FAS141适用于主体获得企业净资产或者获得主体控股权益情况，不适用于除此以外的控制交易和非盈利组织及其合并。包括兼并一个或一个以上主体或者使其成为子公司；一个主体向另一主体转让净资产或控股权益；所有主体转让净资产或控股权益形成一个新主体。IFRS3,企业合并，指把一个单独的主体或企业组合成一个报告主体。在决定一项交易是否符合IFRS3定义时，主体应该考虑获得或接受的项目是否符合企业定义。IFRS3,把企业定义为为了向投资者提供报酬或者向政策持有者或参与者提供较低成本或直接成比例的其他经济利益而实施管理的一整组活动和资产。通常，下列事项符合企业合并定义：购买主体所有资产、负债和活动权利；满足购买满足企业定义的一些资产、负债和活动权利；成立一个新的法律主体，该主体拥有被合并企业资产、负债和活动权利。ASB20，企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。业务合并比照准则规定处理。不涉及下列企业合并：两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。
2.合并方法比较。FAS141，IFRS3和ASB20都要求使用购买法合并。但对同一控制下的合并容许使用集合权益法。
3.合并成本比较。FAS141合并成本是企业合并中购买主体的成本。发行权益证券成本作为权益证券公允价值扣减。间接费用在合并时确认为费用。FAS141，购买方以现金支付的，应该以现金作为被购买方成本的计价基础；其它情况下，以公允价值作为被购买方成本计价基础。IFRS3，合并方以公允价值计量合并成本，并加上任何可归属合并过程的费用和未来或有成本调整。ASB20，同一控制下的企业合并，合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付给的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。非同一控制下的企业合并，购买方应当区别下列情况计量合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
4.计量企业合并日期比较。FAS141，完成日。IFRS3，购买日，即控制权转移日。IASB 在制定IFRS 3 时，考虑了上述问题。IASB 和FASB 正在共同进行“购买会计程序”的项目。ASB20，同一控制下的企业合并，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。非同一控制下的企业合并，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
5.初始计量比较。FAS141，被购买方可辨认资产、负债公允价值计量。IFRS3，被购买方可辨认资产、负债和或有负债以公允价值计量，包括购买方少数股权。ASB20，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发生股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业合并形成母子公司关系的、合并方取得资产和负债的价值，是指母公司编制合并日合并财务报表时应列示的金额。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。
6.确认已计划在购买后进行重组所产生的负债处理比较。IFRS3，只有被购买方已经根据IAS 37 确认了准备﹐才可以确认该项负债。FAS141，如果结束活动和遣散员工的计划已在购买之前开始，必须在购买后一年内完成，则可以确认负债。ASB20，没有类似规定。
7.企业合并中把或有负债确认为被购入的负债处理比较。IFRS3，如果公允价值可以可靠计量，则确认该或有负债；FAS141，如果公允价值可以可靠计量，或根据SFAS 5，支付是很可能发生的和能合理地估计时，则确认该或有负债。IFRS 3 的方法非常接近美国的方法。ASB20，合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债，或有负债在初始确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量：按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额；初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。
8. 少数股东权益的计量比较。FAS141，少数股东权益的按被购买公司账面价值中少数股东的比例来计量。IFRS3，少数股东权益的按公允价值中的少数股东比例来计量。ASB20，与IFRS3相同，即少数股东权益的按公允价值中的少数股东比例来计量。
9．购买研制中的研究开发项目处理比较。根据IFRS 3，购买研制中的研究开发项目可以确认为一项购买的，且有使用年限的无形资产，需要摊销；或者，如果不可以单独计量，则作为商誉的一部分，不需要摊销，但要每年进行的减值测试。 FAS141，把购买研制中的研究开发项目费用化来处理。FASB 正在考虑是否采用IASB 的方法。ASB20，没有类似规定。
10.负商誉。FAS141，负商誉首先按照购入的非金融资产账面价值的比例进行分配，剩余部分确认为非经常利得。IFRS3，把负商誉立即确认为利得。ASB20，与FAS141相同。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
11.商誉。商誉指购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。FAS141，IFRS3和ASB20，都规定摊销商誉，但要每年进行的减值测试。
结论。企业合并会计的目的是对企业合并的会计处理做出规定。购买会计涉及确定购买成本、将该成本分摊于被购企业的可辨认资产和负债、以及在购买时和购买后对形成的商誉或负商誉进行会计处理。其他会计问题包括确定少数股权金额、在一段期间内购买而产生的会计问题、购买成本的后续变化或对资产负债确认的后续变化以及要求披露的事项等。本文简要比较了美国、国际会计准则和中国关于企业合并会计主要内容，发现美国和国际会计准则合并会计在合并概念、合并日确定、重组准备、或有负债确认、少数股东权益计量、购买研制中的研究开发项目和负商誉会计处理上还存在八方面差异，中国会计准则在负商誉处理上与美国相同，而在其他方面则比较接近国际会计准则。中国企业合并会计对重组准备确认和购买研制中的研究开发项目如何处理没有做出规定。看来，在国际会计准则趋同性方面，美国财务会计准则委员会和国际财务报告标准委员会还须做出不少努力，我国会计准则也有待进一步完善。

参考文献：


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[i].International Accounting Standards (IASs) were issued by the IASC from 1973 to 2000. The IASB replaced the IASC in 2001. Since then, the IASB has amended some IASs, has proposed to amend other IASs, has proposed to replace some IASs with new International Financial Reporting Standards (IFRSs), and has adopted or proposed certain new IFRSs on topics for which there was no previous IAS. Through committees, both the IASC and the IASB also have issued Interpretations of Standards. Financial statements may not be described as complying with IFRSs unless they comply with all of the requirements of each applicable standard and each applicable interpretation. IFRS comprises: Standards and interpretations approved by the IASB;International Accounting Standards (IASs);SIC interpretations.
[ii].美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）是美国从1973年起，为建立公认会计原则（GAAP）而成立的企业财务会计准则制定机构。US GAAP comprises: Level A. FASB Statements, FASB Interpretations, Accounting Principles Board Opinions, Accounting Research Bulletins, SEC Staff Accounting Bulletins ;Level B. FASB Technical Bulletins, AICPA Industry Guides, AICPA Statements of Position ;Level C. Emerging Issues Task Force Consensuses, AICPA Accounting Standards Executive Committee Practice Bulletins;Level D. FASB Staff Implementation Guides, Derivatives Implementation Group Consensuses, FASB Staff Positions, FASB Concepts Statements, AICPA Issues Papers, and more。
[iii].Status of Statement No. 141：Business Combinations，Status Issued: June 2001，Effective Date:
For all business combinations initiated after June 30, 2001。
[iv].IFRS 3:Business Combinations and related amended versions of IAS 36 and IAS 38，IFRS 3 supersedes IAS 22.IFRS3:Business Combinations，effective 31 March 2004.
[v].中国企业会计准则第20号——企业合并,2006年2月公布，2007年1月1日生效。

作者：孙永尧 文章来源：财政部财政科学研究所