摘要：验资是注册会计师的一项重要鉴证业务，是国家法律赋予注册会计师的光荣使命。本文通过对验资报告规范的演进分析，揭示验资报告规范演进的规律，为验资报告规范的发展和审计报告的规范提供借鉴。
关键字：验资报告规范 演进 规律
一、引言
所谓验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。我国企业的验资制度并不是从来就有的，它与企业法人制度的建立是密切联系的，伴随外商投资进入中国而出现。在国内私营企业得到法律承认后，经历了企业自行登记提交资信证明等阶段，最终作为注册资本制度的一个环，以法律的形式正式确定为注册会计师的业务内容。因此说注册会计师验资业务，是适应我国对外开放需要而产生的，带有浓厚的中国特色。
验资业务属于一种特殊目的的审计业务。标准验资报告规范经历了1991年规范模式、1996年规范模式和2001年规范模式。2006年2月15日修订的《中国注册会计师审计准则第1602号－验资》，对验资进行了纲领性规定。至此，验资报告的发展有了巨大进步，更好的加强了注册会计师与使用者的沟通，有效的防止了滥用验资报告现象。但是目前还没有人对验资报告的演进进行分析归纳，对验资报告规范的发展规律的认识还是一个空白。而认识验资报告规范的发展规律，不仅对验资报告规范的发展具有重要意义，而且对审计报告的规范具有借鉴意义。
二、验资报告规范的演进
根据《公司法》、《企业登记管理条例》等国家法律、法规的规定，公司及其他企业在设立审批时必须提交注册会计师出具的验资报告。验资报告的规范经历了如下的变化过程：1991年8月22日颁布实施的《注册会计师验资规则（试行）》（以下简称“验资1991”）首次确定了我国验资报告的规范；1996年1月1日施行的《独立审计实务公告第1号－验资》（以下简称“验资1996”）对标准验资报告规范进行了重大改进；2001年7月1日施行的《独立审计实务公告第1号－验资》（修订）（以下简称“验资2001”）修订了验资报告的规范，大大降低了验资风险；2001年7月1日施行的《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资》提供了比较详细的可操作的指导意见：2007年施行的《中国注册会计师审计准则第1602号－验资》（以下简称“验资2007”）对验资进行了纲领行规定。“验资2007”与“验资1991”的差异是全方位的，但这种巨大的变化不是一蹴而就的，而是点滴的积累、质与量互相作用的结果。就主要方面来说演进过程主要体现在以下五个方面：
（一）验资的定义。定义的变化是规范变化的集中体现。“验资1991”把验资定义为对各类企业所有者权益及相关的资产、负债的真实性和合法性的检查验证，包括对各类企业成立时的验资和开始经营后的定期和不定期验资。“验资1996”对验资定义进行了改动，强调验资为注册会计师依法接受委托，按照本公告的要求进行的审验。这样改动不仅符合注册会计师行业的行业语句氛围，而且突出了验资行为应依法办理的内涵。“验资2001”对验资的定义作了较大变动。它把验资定义为注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。与“验资1996”相比,主要变化首先表现在验资依据上。“验资2001”在验资的定义中暗示的是验资时注册会计师除需遵循验资公告的要求以外，还应按照《独立审计基本准则》和其他具体审计准则的要求执行验资业务。其次对被审验单位和验资种类作了明确规定。“验资2001”规定被审验单位是指在中国境内拟设立或已设立的，依法应当进行验资的企业。相应地，验资分为设立验资和变更验资即分别对被审验单位注册资本的实收和变更情况进行审验。这样规定如实反映了在实务中，除了设立验资以外，企业合并、分立、发行新股或转让股权等现象也很普遍，变更验资日益增多。仅仅定位在设立验资上，已不适应经济发展的需要，同时这些调整让职业界对验资报告的用途有了更为具体、明确的认识，缩小了注册会计师法律责任范围。“验资2007”在定义验资时，对验资范围作了变动，增加了对实收资本的变更情况进行审验的规定，充分体现了语言表述的准确性。
（二）审验范围与程序。验资报告规范对审验范围的规定有一个变化的过程，“验资2001”定位在设立验资和变更验资上，规定了相应的审验范围。第十条规定，设立验资的审验范围“包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等”。第十一条规定，“增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。”与“验资1996”相比，“验资2001”增加了变更验资的审验范围，而且相关规定更详细，能更好地指导注册会计师执行验资业务。同时，“验资2001”去除了相关资产和负债的审验范围，缩小了注册会计师法律责任范围的考虑。
“验资1996”对不同的出资方式下的验证程序进行了规定，“验资2001”增加了一些重要的审验程序，如审验货币出资时，应向被审验单位开户银行发函询证。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，应检查股票发行费用清单。审验实物出资时，应观察、监盘实物。这些新规定能帮助注册会计师更好地收集审验证据，规范验资行为，防范验资风险。为适应经济发展的需要，“验资2001”第十二条还特别规定，“以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本（股本）的，或因合并、分立、注销股份等减少实收资本（股本）的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。” 当出资者以实物或无形资产出资时，注册会计师应检查其产权转移手续是否已依法办理。若国家规定了办理期限，但在验资时尚未办妥，注册会计师还应获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。这些特别规定充分体现了“职业谨慎”这一验资原则，明确了各方的责任，有利于保护注册会计师的合法权益。
（三）验资各方责任的细化和验资风险的规避。“验资1991”对注册会计师遇到的三类情况，“可以”拒绝提供报告。“验资1996”明确提出“应”拒绝出具验资报告。 “验资2001”规定验资报告只能合理保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况，符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，而不应被视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。“验资2001”第十四条规定，“对于分期出资或变更资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。”若被审验单位以前存在虚假出资或出资不到位的情况，注册会计师应重新评估验资风险，并采取适当措施，如追加审验程序或解除业务约定等。另外，“验资1996”规定注册会计师对专家的工作结果负责，而“验资2001”将其修订为注册会计师应对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。这一修订更准确地反映了注册会计师应负的审验责任，保护了注册会计师的合法权益，对保证注册会计师行业的持续、健康发展有重要意义。“验资2001”明确规定，验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。其他不当使用与注册会计师及其事务所无关。
（四）验资报告标准格式。注册会计师执业报告是注册会计师与使用者沟通的重要的乃至唯一的渠道，是联系理论与实务的桥梁。验资报告同样具有这样的作用。因此验资报告的格式及语句极为重要。它的规范也经历了一个发展过程。“验资1991”对格式的规定比较粗，也比较简单。“验资1996”规定标题统一规范为“验资报告”；范围段应当说明验资范围、被审验单位责任与验资责任、验资依据、已实施的主要验资程序等，比“验资1991”的叙述“检查验证的范围和验资过程中遵守的法律依据”有巨大改进；它明确要求报告具有签章和会计师事务所地址及对报告日期的确定。在验资报告标准格式的规定上“验资2001”在“验资1996”的基础上有两大改进。一是说明段，“验资1996”要求注册会计师只是在认为必要或与被审验单位存在重大异议时，才在验资报告的意见段之后增列说明段。“验资2001”则明确规定，验资报告必须包括说明段，将说明段作为验资报告的基本要素。说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。由于实务中常出现分期缴纳注册资本的情况，新报告中规定注册会计师应当在验资报告说明段中说明以前进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内的累计注册资本实收金额。二是附件，“验资2001”去除附件作为验资报告的基本要素，虽然注册会计师在出具验资报告的同时，还要附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收（或变更）情况明细表以及其他必要文件，但这些附件并非验资报告的基本内容，其真实性和合法性应由被审验单位负责。因此这样修订更合理。
三、验资报告规范演进的规律
验资报告是注册会计师验资过程中的公开劳动成果，是注册会计师与使用者沟通的重要的乃至唯一的渠道，是理论与实务联系的桥梁，也是注册会计师智慧的精华和能力的体现。在验资风险、公众需要、经济发展和国际化等因数推动下，验资报告逐渐标准化科学化，通过对验资报告演进的分析，我们可以得到如下的规律：
（一）审计重大理论与思想越来越体现在验资报告中，如验资风险、审计责任、合理保证等这些审计理论和思想在标准验资报告三个发展阶段体现得淋漓尽致；责任的描述从无到有，责任的划分越来越细越来越清晰；验资局限性在验资报告中的内容显隐性的表述中越来越突出；验资报告内容传达的信息量越来越多，信息越来越明晰；验资报告的措辞越来越谨慎化和标准化，格式与内容越来越“符号化”。
（二）验资报告规范在验资风险的规避与公众需求的碰撞下不断的兼顾发展。注册会计师服务于委托人和社会公众，社会公众理所当然对他们寄予很高得社会期望。但注册会计师的职业特性和社会公众期望得发展变化，决定了注册会计师永远难以满足社会公众得期望（朱锦余，2003）。验资行为是一个专业的技术活，会计的专业性与公众理解力的差异产生的碰撞对验资报告规范的发展起到推动作用。特别是会计界与代表公众的法律界对真实和虚假的不同理解，实际上是真实性概念的两个方面。会计界所理解的真实是过程的真实，法律界所理解的真实是结果的真实。当法院判决注册会计师败诉时，实际上是法律界代表社会公众确认了注册会计师在执业过程中存在的问题。最典型的案例是“四川德阳会计师事务所对四川德阳市东方企业贸易公司验资案件”。该案件“成了中国注册会计师事业中具有的里程碑意义的大事”（中国注册会计师协会，1998）。并最终推动中注协于2001年修订完成了1996年施行的《独立审计实务公告第1号－验资》及《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资》。
（三）经济得发展，业务具体形式的增多，验资报告规范必须对新出现的情况作出规定。验资报告得不断与时俱进，才体现出验资业务的强大生命力。“验资1991”只是对设立企业进行验资的一种规范，就当时背景来看主要是鼓励外商投资又防止外商虚假出资而做得规范。随着国内私营企业得到法律承认，它最终也成为注册会计师的业务内容。由于我国市场经济迅速发展，实务中出资方式多种多样，“验资1996”对不同出资方式下验资进行了规范。1996年后中国经济经历了结构性调整，经济开始了新一轮增展。经济的增展，伴随着社会公众意识和能力不断提高，验资业务遭受了一次法律诉讼的浪潮。“验资2001”适应各种形势对验资规范进行了巨大改动。经济的发展带来了经济行为具体表现形式上的创新。这种创新促使验资报告规范的演进，比如将验资分为设立验资和变更验资，被审验单位扩到到拟设立的企业，对实务中出现的分期出资和新的出资内容加以规范。
验资是注册会计师的一项重要鉴证业务，是国家法律赋予注册会计师的光荣使命。验资工作，貌似简单，实为复杂，潜在风险很大。虽然经过2001年规范模式之后，验资报告规范已经发展到比较成熟的阶段，但经济进一步发展，审计理论的更新和社会公众期望的增强，验资报告规范需要与时俱进，不断适应新形势的发展。加强对演进历史的研究，找出其发展的规律是一项特别有意义的研究活动。
参考文献
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[7]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业规范指南第3号－验资[M]. 北京:中国财政经济出版社，2001
[8]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1602号－验资[M].北京:中国财政经济出版社，2006
作者：胡春晖 文章来源：云南财经大学会计学院