摘要：事务所组织是基于社会环境的客观需要产生的。事务所审计质量控制的关键是建立良好的自我激励约束机制，而事务所组织形式正是建立这样一个激励约束机制的基石。
关键词：剩余索权 质量监督 质量信息显示

现代企业理论认为，企业是与市场相互替代的一种契约形式，是人们之间交易产权的一种方式，也是人力资本和非人力资本之间一系列合约的缔结。但这种契约形式是不完备的，也就是说存在契约中无法加以明确的权利和义务的归属问题——即剩余索取权的归属问题。企业的不同组织形式实质上就是剩余索取权在契约各方之间的安排。事务所的组织形式是否会影响到审计质量?王广明(2002)建立了两个相应的数学模型来分析事务所组织形式与审计质量的相关性。他认为，在提高审计质量方面，合伙制事务所相对于公司制事务所具有明显的优势。下面我们将从事务所组织形式选择的表象出发，对其背后的深刻经济原因进行讨论。
(1)从剩余索取权安排角度看。现代企业理论强调，剩余索取权应尽可能分配给企业中最重要的成员，因为他们的积极性对企业成败最为关键(张维迎，1999）。审计服务提供的主要是涉及审计证据的收集和评价，是一个判断的过程。因此在事务所组织形式中，人为资本的重要性要远远超过财务资本的重要性。如何使生产要素有效地结合，使事务所这一生产要素所有者缔结的契约能够得到最有效率的执行，从而为客户提供高质量的审计服务。具有“人合”特征的独资、合伙制的给织形式无疑是最佳的选择。在这两种组织形式下，享有人力资本的理性的注册会计师能够以自己的人力资本作为出资，成为事务所的剩余索取者，他们具有很高的积极性和主动性，很注重自己的审计工作质量，从而获取最大的收益。公司制事务所作为“资合”型的组织形式，在其规模较小时，对注册会计师提高审计质量的激励不足。尽管这些不足之处在事务所达到一定程度后有明显改善，但与同等规模的合伙事务所相比，它始终不是最好的选择。
(2)从质量监督效果看。注册会计师在执行审计过程中需要大量运用职业判断，因此，其工作质量很难被第三者有效地监督。现代企业理论认为，剩余索取权应尽可能地分配给企业中最具有信息优势、最难以监督的成员，因为对他们最有效的监督办法是让他们自己监督自己(张维迎，1999)。选择独资、合伙制组织形式，让注册会计师参与企业剩余索取权的分配，这样注册会计师对自己行为实现自我监督和约束成本将会远远小于外部监督对其监督所花费的成本。他们所获得剩余的多少将直接与其所提供的审计服务的社会认可度相关，因此他们有最大激励来监督和约束自己的行为。而公司制事务所具有独立的法律人格，与公司所 有者是不同的法律主体，它存在着多层次的委托代理关系。由于审计工作的特殊性，如果不让执业的注册会计师拥有相当的剩余权，将有可能导致：①道德风险问题，注册会计师将有可能产生“偷懒”的动机；②逆向选择问题，注册会计师可能成为利害关系人收买的对象，或者注册会计师利用其信息优势进行非法寻租。
(3)从质量信息显示的角度看。关于审计质量的信息在审计服务供需双方的分布是严重不对称的。在这种情况下，注册会计师所愿承担的赔偿金额的大小，实际上能够起到向市场传递注册会计师自己对审计失败风险的判断。因为如果他预计自己审计失败的概率比较高，那么他就会限制自己用于风险的财产数额，而一个提供较高审计质量服务的注册会计师可能就敢于用自己的财产为自己的行为进行担保。从一个有效的审计需求市场的角度来说，选择独资、合伙制事务所承担无限责任的注册会计师被市场认为是提供较高质量的审计提供者，而选择公司制承担有限责任的注册会计师会被市场认为注册会计师对自己的执业缺乏信心和责任制约，其所提供的服务难以保证质量，从而，最终结果是承担有限责任的注册会计师被淘汰出市场，承担无限责任将会是一个“纳什均衡”。
通过以上的经济学分析，可以在一定程度上对独资、合伙制事务所在提高审计质量方面要优于公司制事务所作出解释。但是历史角度看，法律责任承担范围也直接影响着组织形式的变迁。英、美两国早期的事务所是以个人独资及合伙制事务所为主。60年代至80年代不断加大的法律责任，使会计职业界不得不再考虑将过去“无限责任合伙制”改为“有限责任合伙制”或“有限责任公司制”的问题。迫于执业界的巨大压力，AICPA于1992年1月14日就职业道德守则进行了相应的修改，取消了对事务所组织形式的限制(AICPA，2002)。1994年7月，作为当时“六大”国际会计公司的“安永”、“永道”、“普华”三家事务所联合宣布 将现行的“合伙制”转制成为“有限责任合伙制”。1995年底时，“六大”的改制基本完成。其他国家和地区也颁布了相应的法律，对组织形式的选择域进行改革。冯均科（2002）认为，这种转型以职业生存的保全为初衷，但却可能通过“公司”的验织外壳，为不责任的注册会计师提供减低审计风险的经济与法律上的保护在一定程度上对社会公众是不利的。



参考文献：
[1]冯均科. 注册会计师审计质量控制理论研究. 北京：中国财政经济出版社. 2002
[2]王广明、刘桂良. 独立审计经营战略. 四川：西南财经大学出版社. 2002
[3]张维迎. 企业理论与中国企业改革. 北京：北京大学出版社. 1999
[4]原红旗、李海建. 会计师事务所组织形式、规模与审计质量. 审计研究. 2003.1
[5]常勋、黄京菁. 会计师事务所质量控制. 大连：东北财经大学出版社. 2004
[6]李洪斌. 关于审计质量控制的几点认识. 审计研究. 1993.3
[7]卢现祥. 西方新制度经济学. 北京：中国发展出版社. 2003


作者：张婉婷 文章来源：上海海事大学