审计从其产生之日起就和与舞弊密切相关,在不同的历史环境下,审计目标有所不同,但查找舞弊一直是审计的主要目标之一。
　　舞弊具有多样性、复杂性和隐蔽性的特点,舞弊的手法不断翻新,能否对会计舞弊进行切实有效的治理受到了人们的普遍关注。财务报表审计也关注舞弊,但财务报表只是一般的审计,其审计目标是就财务报表的合法性和公允性发表意见,而不对舞弊实施专门审计程序,只能满足信息使用者的一般需求。舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有很大的区别,只是执行程序的着眼点和执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同,以及舞弊本身的特殊性。如果完完全全地实施一般的审计程序,往往达不到应有的效果。还应实施专门的舞弊审计程序,以揭示各种舞弊。本文就舞弊专门审计的审计程序进行探讨。
　　
　　一、初步了解被审计单位的基本情况。
　　
　　审计师应了解的基本情况包括(1)业务性质、经营规模和组织结构(2)经营情况与经营风险(3)以前年度接受审计的情况(4)财务会计机构及工作组织。
　　由于事前及事后不对称信息的存在,舞弊在事前有可能难以预防,在事后也有可能难以完全察觉。因此,审计人员要全面调查并充分了解企业内部控制机制、信息及沟通系统,做好舞弊审计的充分准备和审计调查工作,以判断产生舞弊可能性的大小及其严重程度。
　　
　　二、制定审计计划。
　　
　　根据舞弊风险的初步评价结果编制审计计划,包括总体审计策略和具体审计计划,确定审计范围和审计重点、审计时间和方向、审计目标、计划实施的风险评估程序、进一步审计程序的性质、时间和范围,在高舞弊风险领域分配充足的审计资源。
　　通过制定和实施审计计划,可使审计人员根据具体情况收集充分、适当的审计证据。收集充分适当的审计证据,是审计工作的最重要部分。审计目的和审计对象不同,所需要收集的证据及收集证据的方法也不一样,这就要求事先对被审计对象和审计目的有详细了解,作出合理的规划。通过制定和实施审计计划,可以有效地防范审计风险。审计风险是伴随审计行为的存在而存在的。虽然不可能完全避免审计风险的发生,但是通过周密地计划和实施审计工作,可以达到有效控制审计风险的效果。
　　审计是一项很复杂的工作,也是一项目的性很强的工作。要顺利达到审计所要求的目的,就必需要制定一个完善的审计计划并灵活执行。
　　
　　三、深入了解客户,分析经营风险。
　　
　　尽管没有证据表明经营风险与财务数据的真实性存在直接关联,但经营风险可能会产生财务后果并影响财务报告。一般情况下。经营风险越高,企业管理舞弊出现的可能性就越大;经营风险的分析包括行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。通过对经营风险的分析,不仅可以使审计人员准确评估经营风险的大小,而且可以帮助审计人员对财务数据形成合理预期,如对竞争者分析形成同业分析预期,对前期数据分析形成纵向预期,对非财务数据分析形成财务预期,对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。舞弊行为在通过复核、观察、比较、询问、账户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后,是可以被揭露出来的。只要注册会计师敏感地抓住各种舞弊特征,并且紧紧追踪这些线索,不断追查下去,将把舞弊揭露出来。
　　
　　四、进行舞弊风险评估
　　
　　(一)询问
　　舞弊易于掩盖,但并不意味没有任何线索,通过询问,很可能发现线索,在调查舞弊案中,询问是种有效方法。在舞弊审计时,至少应询问公司总经理、财务负责人,应询问法律顾问、询问刚离职的人员。了解以前有无舞弊;舞弊审计是较敏感的问题,询问时应考虑讯问的时机和内容。可先友善地谈论一些与舞弊无关的话题,并找到突破口,了解有用的信息。
　　询问是一种很有用的审计程序,为了能从杂乱信息中分析问题线索,分辨是非。询问时应做到遵循如下要求(1)询问内容要有艺术性。同一问题,询问方法不同,其效果亦不一样。因此,在审计中,不仅要提高询问的质量,而且要讲究问话的技巧。(2)询问内容要有针对性。审计人员的语言要最大限度地发挥其针对性的潜能。(3)询问内容要有启发性。启发性的询问,不仅可以影响被审计方的思维,也可以使审计工作收到意想不到的效果。(4)询问内容要有探讨性。询问时,感觉经济活动某一方面存在一定破绽,但此时又没有发现被审计方在此方面存在问题,询问时间有限,不能等查出一定情况后,再回顾头来询问,此时,要与多个被询问者,以探讨的方式,分析这个环节管理有漏洞、可能存在某问题。　(二)考虑舞弊风险因素
　　《审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊》SAS No.99强调了解舞弊环境的特别重要性。首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性,强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境,新准则描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征:动机或压力、机会、借口企图使舞弊合理化要求会计师从这三个方面关注舞弊风险因素,当三个条件同时成立时,就意味着出现舞弊的可能性很大,注册会计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制风险。
　　1、从动机或压力入手,探求舞弊的根源。
　　舞弊者具有舞弊的动机或压力是舞弊发生的首要条件。
　　压力是企业舞弊者的行为动机,是直接的利益驱动。事实上,压力因素刺激了舞弊动机的产生,任何类型的企业舞弊行为都因存在压力,只是压力的形式有所不同。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中,经济压力是指企业管理当局或者个人为了达到特定的经济目标或掩盖某些经济事实而产生的舞弊动机;管理人员通常有私人经济利益的理由或动机,以扭曲财务报表。它们包括:(1)使公司股票看起来更具吸引力以便鼓励投资。(2)显示每股盈余增加,因此可增加配发股利。(3)消除负面的市场形象。(4)融资或获得较佳的融资条件。(5)购并时可以获得较高的价格。(6)显示符合融资合约的规定。(7)达成公司所赋予的目标或任务。(8)获得绩效奖金。
　　环境的压力也会诱使管理阶层舞弊,包括:1公司或产业经历或面临收益或市场占有率突然减少。2不切实际的预算压力。3以短期绩效发给奖金所造成的财务压力,尤其是如果管理阶层全年所得的大部分来自于奖金。
　　工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等,它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
　　2、谨慎关注“机会”,探询舞弊之成因。
　　机会要素的存在,机会是舞弊动机实现的前提条件,使得舞弊动机 的实现成为可能。
　　机会是进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机,一般包括以下主要成因:缺乏发现企业舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚的措施、信息不对称、无知或能力不足、审计制度不健全等。如企业存在上述特征舞弊发生的可能性将增加,这为舞弊审计提供了有效的甄别路径。
　　3、合理审视“藉口”,探询舞弊的理由。
　　藉口是企业舞弊的第三要素也就是说,企业舞弊者必须找到某个理由,从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合。企业舞弊者常用的理由主要有以下七种:①别人都这么做,我不做就是一笔损失;②我也是被迫的,无可奈何;③我只是暂时借用这笔资金,肯定会归还的;④这是公司欠我的:⑤没有人会因此而受到损害;⑥我会通过其他方面予以更多的回报;⑦某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
　　
　　(三)分析程序
　　分析性程序对数据之间相互关系的分析和研究,主要通过对两个或两个以上的相关数据的分析和比较,从而判断需证实项目数据的合理性和正确性,或从中发现异常情况。审计中,当其他审计方法很难查出错误或者舞弊时,分析性程序可根据各种数据之间的相互关系,通过一定的分析方法来迅速发现异常情况。运用分析性程序可迅速、有效地发现错误或异常变动,支持审计人员的判断,并可减少项目余额检查中抽取样本的规模,引导审计人员进行合理的专业判断,节约审计成本,提高审计效率。
　　
　　五、控制测试
　　
　　控制测试指的是测试控制运行的有效性,在测试控制运行的有效性时,应从下列方式获取关于控制是否有效运行的审计证据:(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;(2)控制是否得到一贯执行;(3)控制由谁执行;(4)控制一何种方式运行。
　　
　　六、实质性程序
　　
　　实质性程序是指针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。
　　考虑执行下列审计程序(但不限于),进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响:(1)检查会计分录和其他调整事项,以收集舞弊可能导致重大错报的证据。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的,尽管以前准则包括SAS No.94“信息技术对审计师在财务报表审计中考虑内部控制的影响”也要求注册会计师注意复核非正常或非标准的分录,但新准则更强调要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程,特别关注重大错报可能会怎样发生,明确规定应依据职业判断评价舞弊风险因素,不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施,而是依据财务报表及账户的性质和复杂性,验证各种证据,包括手工或电子证据;(2)复核会计估计,以发现导致重大错报的舞弊偏差。许多公司如安然公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。以前准则虽对此作了规范,要求注册会计师关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差,但第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序,以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。(3)评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排,特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排,是最近舞弊财务报表的惯用伎俩,尽管先前准则已要求注册会计师应具备评价这些重大交易的相关知识,但新准则仍强调要求清楚了解重大非经常性交易的实质,评价其内在合理性,并将其作为审计重点。
　　
　　七、与管理层、治理层和监管机构的沟通
　　
　　从舞弊主体上区分,财务舞弊可分为管理层舞弊和员工层舞弊。相对来讲,管理层的舞弊手法高级得多,带来的影响也更恶劣。因为管理层所处地位特殊拥有的权利可以逾越一定的内控体系。
　　审计人员实施正常的审计业务时,在怀疑被审计单位有不正当和非法欺骗行为时,必须通知上级主管,建议进行必要的调查或根据需要实施跟踪审计,在发生重大错弊的情况下,对于所涉及的人员,审计人员应向更高层管理人员报告,以期较好地解决舞弊问题。