预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。它包括业务预算（如销售预算、生产预算、采购预算、成本预算等）、财务预算（如现金流量预算、结算款项预算、预计财务报表等）和资本预算（筹资预算、投资预算等）。预算管理的过程，就是决策目标的具体化，就是编制、实施、控制的过程。预算机制，就是是引入预算管理的办法，对企业内部资源进行有效配置的一系列制度总称。 过去，作为独立的经营主体，企业是自行决定采用或不采用预算管理手段，选用何种预算管理方式。但是，随着环境的变化，预算管理已经受到企业利益相关者的越来越高的重视。财政部分别于2001年以《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企[2001]325号）和2002年以《企业实行财务预算管理工作的指导意见》（财企[2002]102号），对有关企业应当实行财务预算管理制度进行了规定。 一、传统预算管理的观念缺陷
总体来说，传统预算管理与现代公司管理理念的要求有较大的差异，具体表现在： 第一，视预算管理为一项企业内部职能管理——财务管理的具体内容之一，没有认识它在内部资源配置方面能够发挥的不可替代的重要作用。由此，预算也仅仅局限在财务预算的范畴之内，即便有完整的以业务预算、财务预算及资本预算为主体的全面预算，要么流于形式，要么其间缺乏互相支持，要么只有预算而没有控制。 第二，预算编制并没有根据企业战略来进行：一般传统预算的编制期为一年，而在这么短期内，根本无法体现公司战略意图；缺乏战略制定及执行决策人员的参与，一般由财务部门制定；执行预算并不能够严格做到全员参与，长期经营目标的实现主要依赖业务人员的经营任务的完成。 第三，没有设置符合现代公司治理要求的分层预算。应该说，作业预算支持功能预算，功能预算支持公司战略，公司战略、功能预算及作业预算分别与公司高层、公司中层与公司岗位相对应的。
二、传统预算编制方法的缺陷与改进
1、传统预算编制方法的概念及缺陷 （1）财务预算 财务预算是以财务控制概念为基础，使用统一的会计语言来管理组织的活动，不涉及战略的形成和具体作业的管理。财务预算制度注重支出目的及支出成效，以用途或费用来划分预算。财务预算在结构上特别注重财务控制，故各项支出均以用途为编制预算的导向。财务预算主要通过财务指标来诠释企业的战略目标和经营规划，以财务指标作为日常经营活动控制的依据和考核的标准，预算的编制主要是对核心财务指标的层层分解。 财务预算的优势在于编制简单，易于控制，并在内部控制制度不健全的时候，采用按用途分类科目的会计控制有利于内部稽核与事后审计。财务预算的缺陷在于传统的基于财务特征的预算不能充分诠释战略意图，Michael C. Jensen 教授认为过于偏重财务数据尤其是将管理者的薪酬与预算目标的完成情况挂钩，会诱使一些管理人员做预算游戏，游戏分为两种，第一种是针对目标完成的游戏，由于会计信息的特性，有些管理者会制造或提供虚假信息以达到完成或超额完成年度预算目标的目的，Jensen 在文中提到：近期有新闻媒体披露了许多知名的大公司都存在着会计违规问题，这是预算游戏的一个明证。第二种是针对目标制定的游戏，应该说预算的执行者往往都掌握着确定目标的关键信息，但是当实施以预算为基础的奖惩体系时，自利动机就会使它不再提供准确的预算信息了。正如 Ichak Adizes 在他的书中所说的那样：人们谎称无法做到的越多，他们能够得到的报酬就越多。这两种游戏的结果都使组织信息失真，影响有效的战略决策。 基于财务特征的财务预算不能将企业的长期战略目标与短期行动结合起来。大部分企业的预算系统都是围绕着财务目标和财务评价建立的，与公司实现长期战略目标的进程关系不大，不能将资源分配与长期战略优先权结合起来，这样就导致大部分公司强调短期财务评价，从而给战略目标确定和实施之间留下缺口。 基于财务特征的财务预算对作业层的战略控制效率低，预算指标反应的是各项经济活动的财务结果，而不是需要控制的关键活动本身，企业中各项工作的财务后果很难及时计量，尤其是作业层次的员工不能将自己的工作与企业战略建立起直接的关系，从而使他们很难将行动控制在贯彻战略的轨道上。 （2）业绩预算 业绩预算是注重业绩评价的一种预算。业绩预算是美国行政机关组织委员会第一届委员会的建议，其报告中称：业绩预算是基于政府职能、业务与计划缩编的预算。又解释为：业绩预算注重一般性质与重大工作的执行或服务的提供，而非着眼于人员劳务、用品、设备等实物的取得。预算最重要的任务是工作或服务的成就，以及该项工作或服务将支付若干成本。 业绩预算的好处在于其可以加强管理控制，并可根据预算执行情况，可以评价经营业绩，考核工作业绩，提高工作效率。业绩预算的缺陷在于其过分重视业绩，难以灵活执行战略目标和经营计划，并且难以正确处理基于预算的短期业绩和基于战略发展的长期业绩的关系。 2、预算编制方法的改进和创新 （1）零基预算 根据 Peter A. Pyhrr 的定义，零基预算是一种规划及预算的程序，要求每位主管申请预算时，应从计划起点开始，且将审核工作仍交由各主管负责，由他们自行说明为何需要支出。采用此方式后，每一项业务视为一项决策，以系统化的分析予以评估，并按其重要程度评定各案的排名高低。所谓零基，是对于每项作业活动或职能均不以其存在为依据，而是重新评估，以求及时发现效益不佳的作业，杜绝资源浪费及缺乏效率的情形。 零基预算的特点就是一切从零开始，该方法包括五个内容：确认目标；评估完成目标可以采用的各种活动和方式，选出最优；确定各项活动的资金分配量；对工作和活动的业绩评价；建立项目选择的优先顺序。 传统预算一般是以以前年度的预算数为基础，考虑预算期可能的一些内外因素变动起来编制预算的一种方法，这种方法在过去企业经营环境相对稳定，经营活动变化不大的情况下是非常有效节约成本的，当企业环境发生剧烈变化的时期，企业频繁改变着活动和流程以适应新的环境，但在增量预算中，当资金需要量超出了可供的资金限制之后，首先削减的往往是新项目的资金需求。这个时候，仍然进行增量预算就很难将长期战略计划转化为预算期的具体行动，因为战略是对环境不断适应的产物，战略需要新的项目来支持。增量预算也容易忽视可能更好的备选方案，没有考虑可能会有更优的成本效益型的方式选择，不利于一个组织的持续改进。零基预算与增量预算最大的不同在于该方法认识到了预算程序是一个管理过程，是一个包括着关键决策事项和推动决策的过程。零基预算首先是一个管理过程，其次是一个控制过程，最后才是一个预算编制方法。 （2）滚动预算 传统的预算是基于日历年度或者财政年度制定的，这样产生的人为的时间界限经常造成与新产品计划发生冲突。在认识到传统预算的缺点后，人们对预算流程进行了重组，使其更接近于连续进行的计划过程。在这个过渡阶段，许多公司采用的工具就是滚动预算，滚动预算能够不断的调整，以反映出公司不断变化的战略意图。 滚动预算一般包括未来六个季度内的计划，每个季度由一个财务或者跨部门管理团队审查并且修订，所以滚动预算可以适应不断变化的经营环境。基于日历年度或者财政年度的固定预算方式与滚动预算相比，滚动预算能把计划和预算更有机的结合起来。而且，滚动预算给予财务经理更多的灵活性，为各部门和各业务单位的新项目提供资金支持，因此比固定预算，更能为公司员工所接受。滚动预算更多的是用来管理战略而不是监督企业支出。这种预算能够推动持续的计划制定工作，有利于抓住各种机会，而不是每年才做一次决策。 （3）作业预算 作业预算是在传统预算方法的基础上，结合经实践证明行之有效的全面质量管理、作业成本法和作业管理的理念设计的一种新的预算管理方法。作业管理是指通过作业分析和改造组织的作业和业务流程，以更好的满足顾客和其他外部利益相关者的要求，作业预算则是在作业管理的基础上确保资源和资本的分配与作业管理的要求相一致。有效的作业预算是对增值的作业链和流程进行计划和控制。作业预算能够反映处在竞争压力的影响下，人们对生产作业的再度关注。作业预算是对组织预期作业的数量表达，反映完成战略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进。作业预算的基本原理是根据要做的事情，即作业或业务流程来编制预算，它不同于传统预算以成本元素为依据。作业预算中的资源需求必须来自预期的作业或业务流程和工作量。工作量是指预计单位作业的数量。预算必须以未来作业的工作量为基础是为了确保预算适应和满足以下的变化：顾客的需求、组织及部门的目标和战略、业务流程的改变、效率的提高、服务水平的变化等。而这些变化在如今的企业组织中是非常频繁的。与传统预算不同，作业预算在战略与预算之间增加了作业和流程分析及可能的改进措施，并在改进的基础上预测作业的工作量以及相应的资源需求，通过预算来满足。 作业预算以作业、流程、价值链为预算组织基础，强调整体业绩，增强了预算系统处理跨部门事项的能力。作业预算加强了预算与战略规划的联系，企业的战略目标往往是一套存在着内在一致性的多重目标，它既包括诸如营业利润这样的财务指标，同时也包括衡量企业关键绩效的非财务指标，如市场占有率、增长率、产品质量及与客户的关系等7。传统预算只按照组织结构分析财务指标，而作业预算可以按照作业的性质将非财务指标分解到每个作业人，并要求其对指标负责。作业预算能够更有效的分配稀缺资源。传统预算构建依据主要是对资源投入正当性的评价上，而作业预算则更进一步建立在对资源投入的产出或动因的评价上，然后根据作业本身的增值能力确定资源分配的优先顺序。作业基础的编制过程有利于降低成本，消除无效的作业。 作业预算相比传统预算来说，其优势在于： 预算程序应该强调降低成本并消除无效的作业和任务，但在传统预算中，管理者总是根据前一年预算的费用水平加上通货膨胀率来确定本年度的费用。激烈的竞争要求企业要将所用的成本费用都看作是可变的，但传统预算编制方法总是将成本分为变动的和固定的，把重点放在变动成本上，认为由于固定成本具有固定的特性，一般是无法降低或消除的。实际上，无论是建筑物还是机器设备都可能具有其他可选择的用途，通过增强资产的灵活性，对企业整体而言，其成本都是可控的。传统的预算强调各部门相对独立的责权利，每个部门的个体都只关注部门利益的最大化，忽视部门之间的合作，不可避免的结果是造成企业整体业绩的下降。 3、基于战略的预算编制改进：战略预算 零基预算、滚动预算和作业预算极大的发展和丰富了预算编制方法，为解决传统预算管理的缺陷提供了很好的选择。但预算编制所固有的缺陷是很难从预算自身的改良中得到彻底的根除的，我们需要在改进预算管理方法的同时，将预算管理与其他的管理工具集合在一起，系统的安排公司的管理工作，从而使得预算管理这种工具在公司管理中扬长避短，更好地为公司管理服务。 战略预算的基本思想是，通过平衡计分卡将战略与预算相连，从而消除传统预算缺乏战略相关性的弊病，从而使预算管理更具战略管理的功能。 哈佛大学的卡普兰教授和诺顿教授认为结合平衡计分卡来编制预算，可以消除传统预算的弊端，从而使预算更具战略管理功能。他们认为通过平衡计分卡可以将战略与预算相连，具体步骤如下： （1）根据战略建立平衡计分卡，确定战略目标和衡量指标。 （2）为每一个指标设定具体期限内的详细目标，包括财务和非财务的，指出计划与现状的差距以激励员工去努力。 （3）确定战略成功的驱动因素及相应的资源需求，以保证差距的消除。 （4）为战略驱动因素分配必需的财务人力资源，从而形成下期预算。 他们认为许多企业无法成功实施战略就是因为战略必需的人力、资金及其它财务资源没有纳入到预算中，预算程序没有和战略计划很好的整合，成功的驱动因素没有得到足够的重视，只是用经营预算中可能的结余资金来对付。当企业将战略驱动因素所需的人员和资金正式纳入预算体系后，他们实现战略目标的可能性就会增大许多。战略预算与传统预算最大的不同体现在战略、业务目标与预算的关系上，传统预算是战略决定预算，预算决定业务目标，而战略预算是由战略通过平衡计分卡决定业务目标，再由业务目标决定预算。可以看出战略预算通过平衡计分卡可以建立更为适合的目标，而由于财务性的限制，预算目标不但无法全面诠释战略，有时还可能会与战略意图相悖。 最后，诺顿教授界定了战略预算的运用范围，他认为可以将企业预算系统划分为两部分：一是经营预算，是对维持企业生存的现有产品、业务和客户的预算；二是战略预算，是对促进企业发展的新产品、新服务、新的客户关系进行的预算。在预算体系中，经营预算是主要部分，对这类预算使用作业预算方法是最为适合的，战略预算只占企业每年预算的很小份额，这类预算适合结合平衡计分卡来做预算。


作者：姜朝辉 文章来源：河南省开封市质量技术监督局