2010年10月的智利大矿难引世瞩目，奇迹之所以发生，除了国内国际救援力量的帮助外，最主要的还在于该矿对临时庇难区的投资，以区区数万美元的安全投资避免了偌大悲惨的损失，实在让人们不能仅用“划算”两字来概括，更应钦佩其管理者的远见与责任感。这也就引出了本文的主题：安全会计的构建。
随着时代的进步，社会压力的增加，法律制度的健全，以及企业自身的社会责任感的增强，都促使越来越多的企业重视其安全管理，也有越来越多的企业系统地组织其安全管理活动，比如围绕ISO18000等标准来构建其安全管理体系（Safety Management System,SMS），并为它的构建与运行投入各种资源，以提升其安全绩效。作为“反应性的”会计，理应对这种日益明显增加而重要的趋势作出反应与调整，因而我们提出“安全会计”的概念，就是要对企业的安全管理活动中所耗费的成本与所获得的安全绩效进行计量与反映，从而为改善这方面的管理，提升这方面的绩效系统性地提供所需要的会计信息。
一、安全会计构建的基本问题探讨
1.安全会计的性质与定位。安全会计首先是为满足企业专项的安全管理活动的需要而构建的，是为其经营管理层在这方面的个性化需求而服务的，因而首先应属于管理会计的范畴，可以多种非格式化的形式来提供这类信息。但这类信息也必须以相关的基础性财务会计信息为支撑，因而也需要对企业的财务会计系统进行必要的调整或改进。当然鉴于我国尚无专门的会计制度对此进行统一的规范，因而这种调整或改进只能由企业先行先试。安全会计是由企业专门的安全管理的需要而引致的兼有管理会计与财务会计的一种专业性会计，可分为“关于安全的财务会计”与“关于安全的管理会计”两个基本部分。由于这种信息的披露对于企业改善其社会形象、提升其知名度与美誉度也有独特的重要作用，因而企业也可在财务报表的附注或附表中进行自愿性的披露，这样安全会计可以由一种企业“内部的或私有的（private）会计”转化为向社会相关者“公开的（public）”的会计。进而，我们可以预期：随着这样做的企业越来越多，习惯于滞后的会计法规也终将作出反应，也将形成统一性的、强制性的规范向全社会的企业进行推广应用，专门的会计准则也必将形成。
2.安全会计构建的基本思路。安全会计作为企业的一种专业性会计，它应是“内嵌”于企业整个会计系统的分系统或“分项工程”，而不需要自成一派。因此，只需对企业涉及安全管理活动所耗费或获得的价值进行必要的“数据挖掘”或分类整理即可获得基本的原始性信息。另外，既然不少企业已按照ISO18000等标准来构建其安全管理体系，而且该体系一般以企业权威文件的形式颁布，那么也就可以此作为安全会计所依据的内部制度。因此，企业安全会计的构建可以也应该围绕企业的安全管理体系的主线来展开并为之提供相应的信息服务，而它本身又可以成为其中较有特色的组成部分。
3.安全会计构建的原则。虽然安全会计的信息还不需要对外公开，还不需要强制性地成为信息的“公共产品”，但既然要从财务会计系统的调整或改进着手，当然也应遵循财务会计中所应用的原则，包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、权责发生制等基本原则和相关性、可靠性等一般原则。这里着重强调的是安全会计构建过程或活动中要遵循的原则，那就是经济性或重要性原则，即主要对那些与安全管理活动直接相关或与安全绩效显著相关的价值耗费或获得进行会计处理，而对其他的则应简化处理或存而不计。这与安全管理体系及其标准所强调的“全过程、全方位、全员参与”原则有所不同但并不矛盾，而是对后者的适宜性转化，因为前者是更为具体、基础的操作性活动中的工作标准或原则，而后者更具有目标性与引导性，更强调一种努力趋近的理想境界。
那么怎样判断“直接或显著相关”呢？直接相关的还比较容易判断，那些专门为企业的安全管理活动而耗费的资源理应被安全会计所计量与反映，比如专业的安全设施（消防设施、安全网、安全绳、安全帽等）、专业的安全人员、专业的安全材料等，又如安全管理体系的咨询与认证费、安全罚款与赔偿等。相对较难的是那些“兼职性”的人员或设施，比如有些生产设施要求有防护装置，这时就需要设置某些判断条件或标准，比如增量金额在多少以上或占到总设施价值的多大比例以上的应进行安全会计，等等。当然这些判断标准还有待进一步细致而深入地研究。
二、安全会计核算体系的构建
要从财务会计的角度，对企业安全管理中的价值运动进行基础性的会计处理，就需要相应地调整企业的会计核算体系，以使这类信息能从原先的“隐性”或混沌状态向“显性”或明晰的状态转化。这种调整应围绕企业安全管理体系（SMS）的运行来展开，也应能覆盖该体系的主要活动。
1.设置“安全设施”账户。用以核算企业用于安全防护目的的长期性或资本性资产（比如安全网、消防设施、避难所等固定资产）的价值及其变化，包括专业性的安全设施与符合特定确认标准的普通固定资产所附属的安全装置。借方记录该类资产的增加，贷方记录由于各种原因引起的价值转出；这些设施的折旧可通过“累计折旧——安全设施”来累积与分配。
2.设置“安全人工”账户。用以核算企业基层作业单元的安全管理人员的工资、福利费等人工费用，包括专业的安全管理人员以及兼有重要安全职责、适合特定确认标准的兼职安全管理人员。借方记录这类人工费用的发生；贷方记录它期末分配、转出到“在建工程”、“基本生产成本”、“辅助生产成本”等账户及其设立的“安全费”二级账户中去的价值。
3.设置“安全材料”账户。用以核算企业用于安全防护的消耗性材料，比如灭火剂、防护罩、防护手套等。借方记录这类材料及其价值的增加，贷方记录它分配、转出到“在建工程”、“制造费用”、“管理费用”等账户及其下设的“安全费”二级账户中去的价值。
4.设置“安全损失”账户。用以核算由于安全事故导致各种伤残、疾病、死亡的救治、赔偿等支出，以及相关罚款、企业“安全投资”失败等损失。借方记录发生的损失，贷方记录它期末直接转入“本年利润”中去的价值，表明它也是对企业利润的一种侵蚀，从而促使企业即便从本身利益的层面上也应重视其安全管理问题。该账户期末余额一般为0。
5.设置“安全投资”账户。用以核算企业对安全管理方面的各种投资活动。该账户可下设“安全管理体系投资”、“安全保险投资”与“其他安全投资”三个二级账户。“安全管理体系投资”主要核算企业为构建与运行其安全管理体系所支付的咨询费、认证费、年检费等支出，借方记录它的发生，贷方记录转走的价值，其中若该体系认证成功或得以保持，则转入“安全无形资产”账户中去；若企业认证失败，则可转入“安全损失”账户。“安全保险投资”主要核算企业购买职业安全性保险的投资，借方记录购买保险所花费的金额，贷方记录由保险机构负责赔付的保险金，其差额则转出到“安全损失”账户。“其他安全投资”核算除以上两类以外的其他安全投资活动的价值运动，比如安全监管部门的安全生产资格检查、企业人员的安全培训等，借方记录这些活动所投入的价值，贷方记录它转走的价值，比如获得或保持安全生产许可证时则转到“安全无形资产”；未获得或丧失安全生产许可证或发生安全事故时，则应转入“安全损失”的借方，表明投资不成功且需重新增加投资。
6.设置“安全无形资产”账户。用以核算企业在安全管理方面所获得的各种资格或荣誉，比如安全管理体系认证证书、安全监管部门颁发的安全生产许可证等，借方记录由相应的“安全投资”账户贷方转入的价值，贷方记录丧失这些资格或荣誉时应冲销的价值。
7.设置“安全费用”账户。用以核算企业专责的安全管理部门的日常办公费用，包括其工作人员的工资、福利费等人工费用、交通工具、办公设备与安全检查设备的折旧、办公用品的消耗等。借方记录这些费用的发生，贷方记录它转走的价值，在期末时可直接转入“本年利润”借方，或者也可先转入“管理费用”中下设的“安全费”二级账户中然后再转入“本年利润”中去。或许后一种处理方式更适宜于我国较严格的会计管制的制度背景。
三、安全绩效的计量与评价
企业实施安全管理的根本目的当然是为了提升其安全绩效，但安全绩效的计量与评价在会计上确实存在一些问题需要探讨：（1）安全绩效的显性表现主要是人员伤亡的减少，是未发生的损失，而非实际获得的利益，因而严格来说并不符合“历史成本原则”；（2）人员伤亡及其减少的价值用货币计量是较难做到准确或至少难做到全面的；（3）安全绩效的评价方法或指标的问题等等。对于第一个问题，安全绩效确实不便于用财务会计的方式来计量与反映（除了诸如上级给予安全奖励等少数情形以外），因而应从管理会计的层面用较灵活的方式来计量与评价；而且，安全绩效的信息也确实主要是为企业的经营管理层而提供的，因而也适宜用这样的方式来处理。
对于第二个问题。对安全绩效的计量与评价也确实需要从不同层次来展开。首先是正式的制度层面，即根据国家的伤残赔偿标准来进行货币计量。但我国目前的这种正式标准显然是不大健全与合理的，它有种很鲜明的“唯物化”倾向，即只考虑伤残人所丧失的原来的劳动能力所能赚取的货币收入的平均水准，却根本没考虑对伤残者的生活成本特别是精神痛苦上的补偿；而且即便是货币计量的那部分，也会因为地域、城乡、身份等方面的差异 “区别对待”。因此，即便这是国家正式制度规定的计量标准，也是不符合“公允价值计量”的基本精神与原则的。第二个层面，可考虑市场交易层面的计量，即以人身伤害保险市场上的通行价格作为计量人员伤残或死亡的损失及其减少的基本标准或依据。这当然须以如下的假定为前提：（1）员工是理性的，能对其职业伤亡的风险、痛苦或损失等进行比较准确的估计，从而接受这种通行价格作为公允价值；（2）保险市场是充分竞争的，不存在严重压价的垄断者；（3）劳动力市场是健康、均衡发展的，劳动者不必迫于生计而冒然承担伤亡的风险去赚“卖命钱”，等等。如果是这样，那么保险合同的参与者们协商出来的“伤亡补偿价格”还是比国家强制推出的赔偿标准要更接近或更符合“公允价值”的精神与原则，因而可以作为一般情形下安全绩效的计量依据。
但是在大多数国家或地区（包括我国），这些假设其实很难成立：（1）劳动者生活水平较低，往往迫于生计去承担各种高风险的职业；（2）保险市场较不成熟与发达，垄断程度较高，压价偏离“公允价值”较远；（3）人们也很难对职业风险、痛苦或损失、合理的补偿水准进行准确的评估。更进一步，除了正式制度与市场交易的层面外，企业经营管理者还应从道德伦理或社会责任感的层面来“凭心而论”地计量与评价这个问题，感同身受地体味伤亡者及其亲属的痛苦或损失。对于第三个问题，要评价企业的安全绩效，主要应评估企业在安全生产及其管理上投入与产出状况。投入的资源，可由上面设计的关于安全管理的财务会计核算体系得到相关数据，可由“安全设施”、“安全人工”、“安全材料”、“安全投资”、“安全费用”等账户的借方发生额累计加总而得到；产出方面，则可以根据“安全损失”账户借方发生额的历史比较（即本期与上期之差额）来得到，它的减少额即可算作其产出。据此可进一步地计算其投入产出比来综合评价企业的安全绩效。另外，企业还可通过“安全损失”发生额与其营业收入或利润的比值来衡量其安全管理水平的高低，利用该比值的横向比较（与可比对象相比）和纵向比较（与自己的历史或预期相比）来评估这种水平的变化与改进方向。
根据以上探讨，我们可以较为系统地构建起安全会计的基本体系，从而为安全管理这个日益受到关注与重视的专业领域的绩效提升提供必要的会计信息基础。
（作者系博士、副教授）