随着市场经济的不断发展，企业集团出现了一种全新审计项目，即合并报表审计。本文将对合并报表审计的特征及审计的主要内容进行分析与阐述，以促进企业合并报表审计工作的发展。

1 合并会计报表的审计特征

合并会计报表主要是针对由母公司及子公司组成的企业集团，整体的经营成果与财务状况，包括合并利润表、合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润分配等经济活动。合并会计报表的审计工作与普通的会计报表审计既有关联又有不同，合并报表是以母公司与子公司的普通会计报表作为依据，因此对普通会计报表的审计就是合并会计报表审计的前提。如果子公司的个别会计报表已由其他审计组织进行了审计，那么母公司的审计人员就可直接利用审计报告，而无需另作审查，但是合并会计报表也有诸多不同于普通报表的地方，以下将对合并报表的审计特征进行分析：

1.1 审计对象的广泛性 与个别会计报表的审计工作相比，合并会计报表的审计范围有所扩展，甚至超出了法人的主体范围，包括整个企业集团中的更多法人实体。因此，合并报表的审计对象已超越法律意义的主体，而是经济意义的鉴别范围，与普通会计报表相比，其外延宽泛。

1.2 审计内容的多样化 由于合并会计报表的范围越来越广泛，其编制程序也趋向复杂，因此审计的内容也朝复杂化发展方向。包括会计政策的一致性审计、合并范围正确性的审计、个别会计报表审计、决算日差审计等。以对合并会计报表的底稿编制审计为例，就包含了对企业集团中各成员的交易、投资、往来及利益等的合规性、正确性、真实性进行审计工作。另外，在合并会计报表的制作过程中形成了普通报表中没有的内容，如少数股东利益、合并价差等，其中合并价差主要属于长期投资项目中的调整内容，是母公司对子公司权益资本投资数额和子公司所有者权益总额中，母公司运作中份额抵消产生的差额，同时合并差价还包括应付债券、内部债券投资等差额。

1.3 审计判断的风险性 随着市场经济的迅速发展，企业集团的规模也越来越大，其中管理价值链不断延展，经济活动趋向复杂化，这就给合并会计报表的审计带来了一定难度。再加上跨地区、跨行业、跨国界企业集团的不断形成，也给合并报表的审计带来一定的风险。一方面，由于审计资源十分有限，因此审计人员对多种多样的子公司合并报表没有办法全部顾及；另一方面，由于不同行业与不同地区企业制度的区别，会造成子公司的同一个经济活动，却产生了不同的处理方式。

1.4 审计标准的复杂性 在现代化的企业集团中，其经营范围往往涉及到房地产、金融、工商等不同行业。再加上如今全球经济一体化的发展趋势，资源配置趋向国际化，企业集团中的跨国经营也大有所在。因此，企业既要遵守会计信息原则，又要符合不同国家与地区、不同行业的会计政策，而国内法规、国际惯例、国际法规、国际审计准则及国际会计准则等，也将成为企业集团的审计标准，因此合并报表的审计标准出现复杂化现象。

2 并会计报表的主要审计内容

2.1 对合并会计报表的范围审计 根据目前有关合并会计报表的相关规定，所有被母公司控制的被投资企业都是合并范围之内，也就是所有子公司都是正确的合并范围。但是在《合并会计报表暂行规定》中，将母公司不能对其实行有效控制，或其控制受到制约的子公司不包括在合并范围之内。因此，我国的相关法规对合并报表的合并范围规定为，母公司能够对子公司负有绝对控制权，而母公司在制定合并会计报表时，应将其所有的子公司都纳入合并范围之内。当前，我国企业集团的运作还不够规范，亟需进一步完善。甚至很多集团企业仅是松散的结合，名不副实。所以，合并报表范围的审查，应判断合并范围的正确与否，审计是否企业为了虚夸经济实力，而将一些并不符合合并条件的企业纳入范围内，以此保障合并会计报表的真实性、客观性，能够公正的反应企业集团的经济情况。对报表合并范围的审计，审计人员应根据企业集团的组织结构图，确定其准确性与完整性，组织结构图中包括少数股权及相关控制的信息，以及企业内部的交易与关联关系等。

2.2 审计母公司与子公司的个别会计报表 合并会计报表，是在母公司与子公司个别会计报表的前提下综合制定的，因此合并会计报表的可靠性与科学性，与个别会计报表的质量密切相关。在对合并会计报表进行审计时，不仅要确定合并范围的准确性，也要对母公司与子公司的个别会计报表进行认真的审查与验证，并确定已经过审计人员的认可，拥有审计报告。如果母公司与子公司的个别会计报表并没有经过严格的审查，那么审计人员就应该注重对个别会计报表的审查工作；如果已经通过审查，就应该翻阅相关工作底稿及审计报告，并对合并会计报表提出意见，附有适当解释说明，以明确划分前任审计工作人员与后任审计工作人员各自的责任范围。
2.3 审计合并报表的附注披露状况 合并报表的附注部分，主要是为了让企业集团会计信息的使用者能够更好的理解会计报表内容，对合并报表的编制依据、原则、方法及主要项目等进行解释说明。注册会计是主要对以下会计报表的附注项目披露现象进行审计：编制合并财务报表的原则性范围；合并报表采取的方法；母公司控制的子公司与合营企业的名称、性质、经营范围、注册资本，以及实际投资额所占的权益比例等；纳入合并财务报表中的子公司经营成果、财务状况；以及对纳入母公司的持股比例中，但是并没有达到比例规定的子公司纳入合并范围的原因解释。

在企业报告期间的报表合并范围若发生改变，应对其变更的内容与原因进行披露，如果产生购买、增加或减少子公司、转让股权、合营企业等状况，应对新增或者转让股权的购买日与确定方法进行详细说明，并以一定比例的合并方式对合营企业进行特别说明，以及对母公司财务报表主要内容的解释。

参考文献：

[1]吴少华，舒文定.企业合并报表编制之我见[J].中国审计.2005（7）.

[2]何迎春.试论会计报表审计中应注意的几方面技巧[J].商场现代化.2007（3）.