2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，该配套指引连同2008年7月发布的《企业内部控制基本规范》(以下简称《基本规范》)，共同构建了我国企业内部控制规范体系。配套指引由21项应用指引和1项评价指引、1项审计指引构成，应用指引在整个内部控制规范体系中居于主体地位。在应用指引中，《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》（以下简称《财务报告指引》）具有非常重要的意义，本文主要对其进行解读。

一、《财务报告指引》的重要意义

（一）是完成内部控制目标的重要保证

《基本规范》定位了内部控制的五个目标，其中之一是“合理保证财务报告及相关信息真实完整”。纵观财务控制的整个发展历史，保证财务报告的真实性、可靠性始终是内部控制的一项主要目标。企业财务报告是信息使用者了解企业的重要途径，财务报告最重要的是能够真实、完整、不偏不倚地披露企业的经营成果，给信息使用者（尤其是投资者）展现企业真实的经营状况。财务报告的质量如何，直接关系到广大投资者乃至其他信息需求部门的切身利益，也直接影响着我国资本市场的健康、有序发展。而《财务报告指引》对财务报告事前、事中、事后每个环节可能存在的风险以及如何进行控制做出了全面的、具体的规范，是对财务报告的全过程的控制，是完成内部控制目标的重要配套措施。

（二）是贯彻落实《会计法》的重要举措

1999年新修订的《会计法》只是提出要保证财务报告的真实性、完整性，没有提出具体的措施，而《财务报告指引》弥补了其缺陷，对财务报告从编制、对外提供以及分析利用做出了详细规范。例如为了保证财务报告在编制环节真实可靠，提出了财务报告编制重点关注的内容是会计政策和会计估计；编制年度财务报告前，要进行的准备工作——资产清查、减值测试和债权债务核对；财务报告编制的依据是登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料，最终做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者随意进行取舍；企业编制资产负债表、利润表、现金流量表以及附注时应注意的问题；企业集团编制合并财务报表应注意的问题；企业编制报告时应当充分利用信息技术。可见，《财务报告指引》为会计人员真实地、完整地编制、对外提供和分析利用财务会计报告提供了法律保障，从而保证其内部控制的有效性。

（三）是对《财务会计报告条例》的重要补充

2000年发布的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》有关财务会计报告的具体化，它主要对财务会计报告的构成、编制、对外提供以及法律责任做出了严格的规定，在更深层次上提高了财务信息的真实性和可靠性。但遗憾的是，没有对财务报告如何分析利用做出明确规定，在一定程度上影响了财务报告的使用范围，降低了财务报告在整个会计体系中的使用效率。《财务报告指引》最后一部分，从第十六条到第二十条对财务报告的分析利用做出了比较详细的规定，强调了财务报告分析对企业的重要性。

二、《财务报告指引》的突出特点

（一）层次清楚

指引共四章，二十条。第一章是总则，起着提纲挈领的作用，主要提供了四个方面的信息：制定指引的目的、依据；指引所采用的财务报告的概念；财务报告在三个环节可能存在的三种风险以及风险产生的原因；财务报告内部控制的要求和财务报告工作的负责人。第二章到第四章主要是围绕财务报告三个环节的风险采用的具体控制措施展开阐述。可见整个指引结构一目了然，便于学习和掌握。

（二）语言简练准确

与其征求意见稿相比，大幅度删减描述性文字和合并同类问题，由原来的二十六条减少到二十条，将第二章“岗位分工与职责安排”全部删掉；字数由原来的2 966个字减少到1 882个字，减少了1 084个字，减少了37%。以指引第一条为例，征求意见稿中总共89个字，指出指引的目的是“为了指导企业规范财务报告编制与披露，防范企业不当编制与披露行为可能对财务报告产生重大影响，保证会计信息的真实、完整”，共55个字，制定的依据是“根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》。”而正式稿只有61个字，仅用17个字就概括出了本指引的目的是“为了规范企业报告，保证报告的真实、完整”，制定的依据除了基本规范还增加了《会计法》，比征求意见稿更全面、更具体。再如各章的标题，征求意见稿的第二章“财务报告编制准备及其控制”和第三章“财务报告编制及其控制”，在正式稿中合并为一章，而且标题仅7个字“财务报告的编制”，文字非常精炼。

（三）延续了《基本规范》的理念，明确和细化了各控制主体的职责

基本规范所界定的内部控制主体有四层：一是董事会，二是监事会，三是经理层，四是全体员工。董事会是加强企业内部控制的第一责任人；监事会对董事会建立于实施内部控制进行监督；经理层直接对企业的经营管理活动负责，尤其是企业总经理(首席执行官)承担重要责任；全体员工在实现内部控制中承担相应职责并发挥积极作用。《财务报告指引》细化和明确规定了对财务报告进行控制的主体，一是有关财务报告的具体工作（如编制、对外提供、分析利用）由总会计师或分管会计工作的负责人组织领导，具体表现为：对外提供财务报告时，企业负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、财会部门负责人要对财务报告签名并盖章；总会计师或分管会计工作的负责人要参加财务报告分析会议，并且在财务分析和利用工作中要发挥主导作用。二是企业负责人对财务报告的真实性、完整性负责。
（四）简练概括出财务报告可能存在的风险以及风险产生的原因

和征求意见稿相比，正式稿更注重风险管理，因此增加了第三条，指出财务报告的风险存在于三个环节：第一个环节是编制阶段，产生的原因是“违反会计法律法规和国家统一的会计准则制度”，可能导致的风险是“企业承担法律责任和声誉受损”；第二个环节是对外提供阶段，产生的原因是“提供虚假财务报告”，导致的风险是“误导财务报告使用者，造成决策失误，干扰市场秩序。”第三个环节是分析利用阶段，产生的原因是不能有效利用财务报告，导致的风险是“难以及时发现企业经营管理中存在的问题，导致企业财务和经营风险失控”。

（五）详尽指导了企业应如何实施财务报告分析

《财务报告指引》第一次把财务报告分析纳入法规的范畴，表明理论界和实务界已经意识到财务分析有助于企业识别风险，从而制定相应措施进行控制。指引在第四章详尽介绍了从以下环节做起，保证财务报告的有效利用：一是企业首先要从思想上高度重视财务报告分析工作，为了保证分析的效果，提出要把分析制度化——定期召开财务分析会议，从而把财务分析的重要性提升到了一个新的高度。二是报告的分析方法是充分利用财务指标（偿债能力指标、营运能力指标、营利能力指标和发展能力指标）进行分析，分析的对象是企业的资产负债表、利润表以及现金流量表。三是为了保证财务报告分析不流于形式，强调把财务分析形成书面报告——分析报告，并且构成企业内部报告的组成部分。四是为了发挥财务分析的作用，要求分析报告的结果要及时传递给企业内部有关管理层级，指导各级的生产和经营管理工作。

（六）强调了财务报告内部控制和新会计准则制度之间的关系

《财务报告指引》总共二十条，但其中竟有四条强调财务报告内部控制要执行会计法律法规和统一的会计制度。具体如下：总则第四条提出“企业应当严格执行会计法律法规和国家统一的会计准则制度”；第二章第六条提出“企业应当按照国家统一的会计准则制度规定，根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制报告”；第十条提出“企业应当按照国家统一的会计准则制度编制附注”；第十三条提出“企业应当依照法律法规和国家统一的会计准则制度的规定，及时对外提供报告。”由此可见，《财务报告指引》尤其强调企业要实现内部控制目标，尤其是确保财务报告的真实可靠，离不开新会计准则制度的基础性作用，从源头上保证内部控制的有效。

（七）风险的控制措施切实可行，注重细节

为了避免财务报告在对外提供环节出现风险，指引规定了具体措施：一是强调对外提供财务报告的及时性；二是明确财务报告的编制完成后要装订成册，加盖公章，并要求有关人员（企业负责人、总会计师、或分管会计工作的负责人、财会部门负责人）签字盖章；三是财务报告如果需要进行审计，审计报告要和财务报告一并提供；四是财务报告要妥善保管。

三、《财务报告指引》存在的问题及相关建议

（一）制定指引的依据不完整

第一条指出“为了规范企业报告，保证报告的真实、完整，根据《中华人民共和国会计法》等有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。”它明确了指定本指引的主要依据是《《中华人民共和国会计法》和《企业内部控制基本规范》。但遗漏了一个非常重要的依据：《财务会计报告条例》。它是由国务院发布的专门对财务报告进行规范的条例，在会计法规体系中法律效力仅次于《会计法》，对《财务报告指引》有着直接的指导意义。建议指引要明文规定“根据《中华人民共和国会计法》、《财务会计报告条例》等有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。”

（二）部分条款的规定不够详细、具体

《财务报告指引》属于应用性指引，应对企业的内部控制具有实际指导作用，而不是停留在书面上，但部分条款规定过于简练，在实际操作中存在困难。如第十三条规定企业要及时对外提供财务报告，及时性的具体要求是什么，企业怎么满足此要求，向谁提供财务报告，从条款中都无法找到答案，这就失去了指导的作用。对策有三个：一是明确规定及时性的时间要求以及向谁提供财务报告，但结果会带来《财务报告指引》字数的膨胀以及与其他法规的交叉重复；二是借鉴中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》，增加条款“特殊行业公司财务报告除需遵守本指引外，还需遵循该行业财务报告的特别规定”；三是借鉴企业会计准则的做法，陆续出台相应的解释公告，以推进指引的有效实施。

【参考文献】

［1］ 财政部，证监会，审计署等.企业内部控制基本规范[S].2008.

［2］ 财政部，证监会，审计署等.企业内部控制应用指引第14号——财务报告[S].2010.

［3］ 财政部.企业财务会计报告条例[S].2000.