一、认识应收款项减值核算

企业的各项应收款项可能会因为购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回，这些无法收回的应收款项就是坏账，因此造成的损失就是坏账损失。企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，若有客观证据表明应收款项发生减值的，应当计提坏账准备。一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收款项、预付账款、其他应收款等应收款项。

（一）应收款项减值核算方法

应收款项减值的核算方法有两种，即直接转销法和备抵法。我国2006年发布的《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》中规定采用备抵法。备抵法是按期估计可能发生坏账损失并提取准备金的方法。当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额。采用这种方法，可以分期提取坏账准备金，坏账损失分别记入各期损益，体现了会计信息谨慎性要求。在会计报告中列示扣除坏账准备后的应收款项净额，避免虚列资产，让报表的使用者能了解企业应收款项的可变现金额。

（二）应收款项减值核算应设置的科目

应收款项减值核算应设置两个科目，即“坏账准备”和“资产减值损失”。

“坏账准备”核算应收款项的坏账准备计提、转销等，当期计提的坏账准备应计入资产减值损失。本科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已经提取但尚未转销的坏账准备金额。

“资产减值损失”科目主要用于计算企业计提的各项资产减值准备所形成的损失，属于损益类科目。该科目借方登记资产发生的减值，贷方反映企业计提各项资产减值准备后，相关资产的价值又要恢复，在原已计提的减值准备金额内恢复增加的金额。期末，本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（三）账务处理程序

1.计提坏账准备时

借：资产减值损失—计提的坏账准备

贷：坏账准备

2.补提坏账准备时

借：资产减值损失—计提的坏账准备

贷：坏账准备

3.冲减多提的坏账准备时

借：坏账准备

贷：资产减值损失—计提的坏账准备

4.发生还账损失时

借：坏账准备

贷：应收账款（或其他应收款等）

5.确认并转销应收款项以后又收回时

借：应收账款（或其他应收款等）

贷：坏账准备

借：银行存款

贷：应收账款（或其他应收款等）

二、初学者学习应收款项减值核算时遇到的困难

初学者学习应收款项减值核算时会有一些疑惑，原因如下。

（一）对“坏账准备”科目认识不深入

由于“坏账准备”科目是“应收账款”等科目的备抵科目，所以这个科目的贷方表示坏账准备金额的增加。初学者对单项业务比较清楚，但是当遇到连续多期既有补提、冲减坏账准备、又有以前已经确认并转销的应收款项，以后又收回的业务时，做起来就不那么得心应手了。

（二）对教材中的公式理解不透

为了帮助初学者更好地理解坏账准备计提的方法，现行教材中都有这样一个公式：

当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-（或 ）坏账准备科目的贷方（或）借方余额

初学者遇到的麻烦，一是这个公式不好记忆；二是对公式中的每一个项目理解不透或搞不清楚公式中间减号和加号该在什么情况下使用，容易将金额算错。

三、借用丁字账解决应收款项减值核算问题

针对初学者遇到的问题，笔者在教学中发现用丁字账来解决应收款项减值核算问题比较容易，经过多次使用，效果良好。因为以前学过丁字账的相关知识，大家对丁字账中的期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额之间的基本关系非常清楚，通过这个基本关系很容易就能算出应收款项减值核算中所需要的数据，而且通过丁字账图示演示，使人一目了然，可以避免记忆上面所提的公式。“坏账准备”科目的丁字账结构如表1所示：


要解决应收款项减值核算问题，应该先计算出坏账准备期末应有余额，期末余额一般都在贷方，然后通过丁字账期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额之间的基本关系，即：期初余额 本期贷方发生额-本期借方发生额=期末余额，计算出本期贷方发生额（应计提的坏账准备金额）或本期借方发生额（实际发生的坏账损失金额或应冲减坏账准备金额）。

四、详解实例

结合杨闻萍主编的《2010年全国会计专业技术资格统一考试初级会计实务应试指南》第61页15题进行应收款项减值的阐述。

新港公司采用余额百分比法对应收账款进行备抵核算，提取坏账准备的比例为期末应收账款余额的3‰。其第一年末的应收账款余额为250 000元；第二年客户A企业所欠新港公司900元账款已过3年，确认为坏账，年末新港公司应收账款余额为300 000元；第三年客户B企业破产，所欠新港公司2 000元账款中有850元无法收回，确认为坏账，年末新港公司应收账款余额为260 000元；第四年，A企业所欠900元账款又收回，年末新港公司应收账款余额为320 000元。
要求：新港公司采用备抵法核算坏账准备，请编制各年有关计提坏账准备、发生坏账损失和收回坏账的会计分录。

解析过程：

（一）第一年末

第一年末提取的坏账准备金额=250 000×3‰=750（元）

借：资产减值损失—计提的坏账准备750

贷：坏账准备 750

丁字账：


从上述丁字账户可以看出第一年末坏账准备金额为750元。

（二）第二年末

第二年末坏账准备应有余额=300 000×3‰=900（元）

发生还账损失时

借：坏账准备 900

贷：应收账款 900

第二年应计提的坏账准备是1050元

借：资产减值损失—计提的坏账准备 1 050

贷：坏账准备 1 050

丁字账：


计算过程如下：

期初余额 本期贷方发生额-本期借方发生额=期末余额

750 本期贷方发生额-900=900

本期贷方发生额（*）=900 900-750=1 050（元）

（三）第三年末

第三年末坏账准备应有余额=260 000×3‰=780（元）

发生坏账损失时

借：坏账准备850

贷：应收账款850

第三年应计提的坏账准备是730元

借：资产减值损失—计提的坏账准备 730

贷：坏账准备 730

丁字账：


计算过程如下：

期初余额 本期贷方发生额-本期借方发生额=期末余额

900 本期贷方发生额-850=780

本期贷方发生额（*）=780 850-900=730（元）

（四）第四年末

第四年末坏账准备应有余额=320 000×3‰=960（元）

已确认转销的坏账又收回

借：应收账款 900

贷：坏账准备 900

借：银行存款 900

贷：应收账款 900

第四年冲减多提的坏账准备

借：坏账准备 720

贷：资产减值损失—计提的坏账准备 720

丁字账：


计算过程如下：

期初余额 本期贷方发生额-本期借方发生额=期末余额

780 900-本期借方发生额=960

本期借方发生额（*）=780 900-960=720（元）

五、结语

通过对这道例题的解析，可以看出丁字账在其中发挥的作用。只要深刻领会“坏账准备”科目的核算内容，再借用丁字账的账户结构、数据之间的勾稽关系解决应收款项减值核算问题应该不是一件难事。