现行《高等学校会计制度（试行）》于1998年颁布，该制度的实施，将高等学校原采用的“资金收付记账法”统一规范为“借贷记账法”，高校的会计报表也从“资金平衡表”关系统一为“资产负债表”关系，这些改革对规范高校的会计核算、完善高校的预算管理发挥了积极的作用。然而现行制度颁布至今已有12年，高等学校在办学理念、办学体制、经费来源、资产管理等方面发生了巨大的变化，现行制度已经明显滞后，无法满足高校财务环境变化的需求，为此，财政部会计司对现行制度进行了全面修订，于2009年8月12日印发了新的《高等学校会计制度》（征求意见稿）（以下简称新制度），并拟定于2011年1月1日起施行。

此次改革的目的是：规范高等学校的会计行为，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价。征求意见稿的变化总体上可归纳为六个方面：改“收付实现制”为“权责发生制基础”；增加与公共财政改革相关的核算内容；对高校固定资产计提折旧；将基建会计纳入“大账”核算；对收入支出类会计科目的设置进行重新调整和分类；补充财务报表包括的内容，完善报表体系。

一、征求意见稿变动的主要内容

通过对新旧制度的比较，将征求意见稿变化的主要内容归纳如下。

（一）引入权责发生制基础

新制度在总说明（三）中明确规定：高等学校会计采用权责发生制基础，改变了原来以收付实现制为基础的会计核算方式。这是新制度中的一项重大改变。高校的经济活动正逐步向企业靠拢，权责发生制基础能更准确地反映高校的资产、负债状况及偿债能力，有利于高校进行办学成本的核算，提高办学效率、防范财务风险。

（二）增加与公共财政改革相关的核算内容

新制度中增加了与国库集中收付、政府收支分类、国有资产管理等公共财政改革相关的核算内容，增加了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等账户，提高了资金的透明度，信息使用者能直接明了地掌握高校经费的使用及结余情况，确保了资金的使用安全。

（三）高校资产计提折旧

长期以来高校固定资产以原值反映不计提折旧，导致了国有资产信息失真，助长了高校资产的浪费和重复投入等现象。为满足资产管理需要，新制度中明确规定高等学校应当对固定资产计提折旧，分摊固定资产的成本。这将有利于真实反映高校资产价值、合理确定高等教育成本，促进高校固定资产的合理使用。

（四）将基建会计纳入“大账”核算

高校会计核算的对象应包括教学科研和基本建设在内的一切经济活动，但长期以来，高校的财务会计与基建会计实行分开核算，实质上形成了两个会计主体、两套账，无法反映高校的整体经济活动及真实的财务情况。新制度中增加了“在建工程”、“基建工程”两个一级核算科目，将基建会计纳入了“大账”核算。这将有利于全面、真实反映高校的财务状况，避免高校因负债状况不实而盲目扩大投资，同时也为金融机构评价高校的财务状况提供了数据支撑。

（五）对收入支出类科目重新调整和分类

公共财政改革、高校经费来源及支出项目的日益多元化，使原来的收入支出类会计科目的设置无法满足新的核算要求，因此新制度对收入支出类科目进行了重新调整和分类。将收入类科目划分为：财政补助、政府补助、教育事业收入、科研事业收入、其他收入等大类，对教育事业收入再进一步细分为：学费收入、住宿费收入、考试费收入、培训费收入等；费用类科目则重新按：教育费用、科研费用、管理费用、财务费用、其他费用等大类划分。收入支出科目的重新调整分类，有利于财会人员准确把握高校的各项收支核算，高校的收入支出更为清晰明了，信息使用者也能更好地了解高校资金的来源变动。

（六）会计报表的变化

基于权责发生制基础的引入，新制度对会计报表的种类、内容、编制基础、编制要求等进行了重新规范。现行制度的资产负债表、收入支出表和支出明细表，主要反映高校的财务状况和收支情况，只能起到统计财务数据的作用。征求意见稿规定：高等学校会计报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、财政拨款收支表、基建投资表以及有关附表，综合反映高等学校的财务状况、收入费用、现金流量及财政拨款收支情况等会计信息，并重新设计表中项目构成、改进报表格式，完善了报表体系。新制度扩展了会计报表的信息含量，弥补了现行制度报表反映的内容及报表体系不完整、会计信息失真的缺陷。

二、征求意见稿对高校财务工作产生的影响

征求意见稿的出台，必定会对高校的日常核算、筹资融资及预算工作等诸多方面产生影响。

（一）对高校日常核算工作的影响
征求意见稿的变化必将加大会计核算人员的日常核算工作难度。

1.权责发生制基础引入，要求会计人员改变传统固化的收付实现制核算观念，潜心研究在权责发生制下应如何正确确认各期产生的债权、债务、收入、支出的问题。

2.如何将基建账合并到“大账”上，这是将基建会计纳入“大账”核算的一个难点问题，也是合并建账必须解决的首要问题。

3.将基建会计、后勤收支全部纳入高校“大账”，必将对会计核算机构的设置、财务管理体制等产生巨大影响。高校应如何设置核算机构、完善现有的管理体制，是急需探索和解决的问题。

4.基建会计、后勤收支纳入高校“大账”，使得高校会计主体的整体经济情况清晰明了，会计信息量更为真实丰满。但高校“大账”的核算必将会增加入账的难度，加大会计人员日常核算的工作量。

（二）对高校筹资融资工作产生的影响

1.现行制度中高校固定资产是以原值在资产负债表中列示的，征求意见稿要求对固定资产计提折旧，按净值在资产负债表中列示。高校的资产总额将会因折旧的计提而大大缩水，进而会使高校的资产负债率提高。有巨额贷款的高校将会因资产负债率过高而无法继续获取贷款。

2.权责发生制的引入，要求按应收、应付反映高校的债权债务，原来没有入账的各种应付工程款、设备款、材料款等等，将按规定作为债务在当期列支，使得高校的负债总额增加，资产负债率提高，从而加大高校的贷款难度。

（三）对高校预算工作产生的影响

1.权责发生制基础、资产计提折旧，均要求以应收或应付的产生为标志来确认本期收入和费用，应收、应付的确认，增加了预算编制中的不确定性和预见性，加大了预算编制的难度。另外，基建账并入“大账”，基建收支的内容将纳入预算的编制中，而学校的基建贷款、还款等数据又并非财务部门所能左右和控制的。因此，新制度的执行必将对预算编制体系产生影响，引发对部门预算的改革。

2.对收支科目的重新分类和调整，使高校的教学费用、学生事务费用、科研费用、管理费用等各项支出的核算脉络清晰、简洁，为高校进行各项教育成本的预算分析提供了方便，有力促进了高校的预算控制和预算管理作用的发挥。

三、完善《征求意见稿》的几点建议


依据公共财政体制改革要求和高校现行实际情况，对征求意见稿提出以下几点建议。

（一）规范固定资产计提折旧的对象和范围

权责发生制基础、计提资产折旧，要求资产使用形成的收入与其折旧费用配比，这意味着折旧费用必须有相应的收入来源进行补偿。高等教育是公益事业，学费标准受到政府严格控制，高校固定资产无法按照市场规律进行经营并获得直接的收益，其资金来源主要依靠财政拨款、学费收入及银行贷款。学费收入属政府非税收入，纳入部门预算管理，高校的财政拨款多采取定额加专项的模式，对财政性资金购置的固定资产折旧费用尚未形成进行拨款补偿的模式。目前高校利用各类资金购置的固定资产存量是一个不小的数目，即使按平均年限法计提折旧，也是一笔大的金额，必然涉及到补偿资金的来源问题，否则就会导致本期盈余的虚亏。因此，必须考虑高校固定资产应如何计提折旧的问题，对高校固定资产计提折旧的对象和范围予以规范。

（二）补充、完善“并账”的实施细则

新旧制度的会计科目，特别是净资产类科目的变化较大，如何将原科目的余额过渡到新科目中；另外，基建账如何并入“大账”中，这些都是期初建账不可回避的问题，直接关系到新制度能否平稳过渡、顺利实施。征求意见稿实施的时间已进入倒计时，因此，财政部应尽早做出“并账”的统一规范，做到“兵马未动，粮草先行。”

（三）进一步完善会计科目的设置

1.建议在“应收账款”科目下增设“——学费（住宿费）”一级明细科目，专门核算因学生欠费而形成的债权。高等教育不属于义务教育的范畴，学生欠费实际上构成了学校的一项债权资产。另外，应针对学生欠费不交的实际情况设置并计提坏账准备，这样既可以全面记录学生的欠费情况，真实反映学校的资产状况，也便于与有关管理部门进行核对，及时催缴学生欠费。

2.建议增设“土地购置费用”科目，反映高校用于购买土地所支付的资金。随着高校的扩招，许多高校都为购买土地支付了大量的资金。这笔费用应如何反映，新旧制度均没有明确规定。因此，建议增设“土地购置费用”科目，对购置土地费的费用进行单独核算，并在财务报表中予以单独列示，这样既满足管理者了解高校的负债结构，合理安排偿债资金，又便于金融机构对高校财务状况进行合理评价。

3.建议在“财政补助收入”科目下增设“——基建拨款”一级明细科目。基建拨款是高校财政补助收入的一项重要内容，其款项具有专款专用的性质，需单独核算和反映。因此，建议增设“基建拨款”一级明细科目，将其作为“财政补助收入”的二级科目，与教育经费拨款、科研经费拨款等明细科目并列。

（四）建议建立财务报告公开披露制度和外部审计制度

随着高校筹措办学资金渠道的增多，与高校合作办学的单位日趋增多，高校财务信息的需求者已趋于多元化，但他们却不能从公开的渠道获得所需要的财务信息。因此有必要对高校的财务信息披露和审计制度进行补充和完善，即建立财务报告公开披露制度和外部审计制度，重点披露学校的资产、负债、资金的使用情况及高校负债的组成结构、负债利息偿还及解决办法等相关情况。这将有利于报表使用者了解高校的财务状况，为其进行科学决策提供参考。
四、新旧制度平稳过渡的对策

《征求意见稿》定于2011年1月1日起施行，新制度的实施进入了倒计时。此次修订的《征求意见稿》改动幅度大、涉及范围广、影响程度深，为确保新旧制度平稳过渡，高校应积极应对，充分做好相关准备工作，以确保新制度得以顺利实施。

一是积极组织进行相关业务培训，帮助会计人员尽快实现从“收付实现制”向“权责发生制”思维模式的转变，以适应核算工作的新需要。

二是对学院固定资产进行全面清查和核对，为准确计提固定资产折旧做好准备。

三是做好各项基建账务的清理核对工作，及时清理往来账务，及时办理做好竣工资产的移交手续，为基建账并入“大账”做好相关准备。

四是做好费用归类的基础工作，将学院发生的各种耗费按新的分类的口径（教育、科研、管理、财务、其他）重新进行归集、计算和分配，为新旧科目的“并账”做好准备。