一、背景资料

XX有限公司(“被分立企业”),成立于1995年,注册资本6 060万元,经营范围为建材生产、建筑施工、住宅开发、轻纺产品生产和工业园区资产管理。多年来,该企业一直存在行业跨度大,混业、兼营经营,主管税务机关在增值税、营业税认定上纠缠不清,企业面临较大的行政、法律和经营风险,内部管理成本高等问题。2009年6月30日,公司股东会作出决议,进行业务重组,并以企业分立形式,派生设立三个企业,其中:将与生产建材有关的资产、负债整合,成立建材制造有限公司(“分立企业A”);将与建筑施工、住宅产业开发有关的资产、负债整合,成立工程有限公司(“分立企业B”);将与轻纺产品生产相关的资产、负债整合成立轻纺织造有限公司(“分立企业C”);被分立企业则保留部分土地资产和其它管理性资产,并为上述分立企业提供后续管理服务。分立前,被分立企业股东会决议日资产负债及其分类如表1。

分立时,应付款项按相关业务逐笔清理核对后分拆,并与债权人和工商行政管理部门充分沟通,在保证分立企业和被分立企业原股东出资额汇总一致,并且各公司分立后各股东出资比例不变的情况下,各企业对债务承担连带责任;应收款项在向各债务人询证后,取得债务人确认,按相关业务分别分设,由分立后各企业负责清收。由于短期借款均出自一家银行,对于明确了抵押物的部分,按抵押物归属由分立企业承担;不能明确的部分,由被分立企业承担,并由分立企业承担连带偿还责任。实收资本按股东会决议约定的出资额,以原被分立企业出资比例设定;盈余公积和未分配利润则按相关业务三年平均毛利率分拆;差额部分调整各分立企业的货币资金。


目前,国家尚无具体会计准则来规范企业分立的会计原则和会计处理,实务中,需要从企业分立的形式与目的、会计原则与会计处理等方面,分析上述被分立企业、分立企业及其股东的具体情况进行会计处理。

二、企业分立的目的与形式

公司分立是现代企业内部进行资产、业务重组,调整资本、资产和组织结构,实施管理职能、管理风险集约,降低投资风险、提高盈利能力的重要管理安排。本案例揭示了两类分立目的:一类是以资产和业务的重组、实施集约管理为目的的重组性分立。本案例中,被分立企业横跨三个不相关的行业,在规模扩张和多元化经营过程中,存在着管理风险和负协同效应,为发挥专业经营与管理优势,完善治理结构,特别是充分发挥经营执行层的专业能力,公司实施分立。另一类,则是以解决涉税关系为目的的分立重组。本案例中,原工程施工属于营业税项目,而建材制造和轻纺产品生产又属增值税项目,国地税之间经常会就企业营业收入的流转税征收发生争议,分立后有利于解决此争议。当然,解决混业经营涉税问题,采用分立形式,主要还是考虑特殊情况下的免税重组。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】59号)规定,企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变重组资产原来的实质性经营活动,且被分立企业股东在企业分立发生时取得的股权支付额不低于其交易支付总额的85%时,适用特殊重组税务处理,即重组时,分立企业接受的资产和负债按被分立企业原有计税基础确定计税基础,这意味着,被分立企业分立出去的资产不确认转让所得和损失。本案例中,企业符合特殊重组条件,因此,实现了免税重组。

从形式上看,公司分立是指一家公司分成两个以上具有独立法律地位但不具有股权投资关系的公司。根据被分立企业是否解散,企业分立分为新设分立和派生分立两类。在新设分立中,公司全部资产、负债重组后归入两个以上的新设公司,原公司解散。在派生分立中,公司全部资产、负债重组后归入一个或以上新设公司,原公司存续。实务上,不管哪种分立形式,对于原股东而言,有两种可能:第一,原股东按被分立企业原出资比例,分出一部分原实收资本设立新公司,并将对应的资产、负债和除实收资本以外的股东权益重组至新设公司。此类重组,在税收上,类似特殊重组符合免税条件,重组过程中不出现企业清算和分配。第二,原股东的一部分股东将其在被分立企业中的出资分离出来,重新设立新的公司,此种分立,类似于以股权出资方式的新设企业。根据财税【2009】59号文规定,此类重组属于一般重组,应当对分立的资产按公允价值确认转让所得,并对原企业进行清算和分配。根据以上分析,案例企业符合派生分立,并且被分立企业原股东按照原出资比例,在分立企业中持有相应的原出资额的一部分,因而也符合特殊重组,避免了税务清算和股东分配。

三、会计原则与会计处理

就会计而言,无论分立出于何种目的,哪种形式,被分立企业、分立企业和原股东都必须遵循一定原则,进行会计处理。从实质判断,公司分立就原股东而言并不存在股权和控制权向第三方转移的情况;分立过程中,也基本不会涉及资产的重估、对价支付,它只是资产、负债和权益的重整,不涉及交易;分立各方也是关联方,因而即便按一般重组涉及公允价值应税重组,这种公允价值也不具有会计意义上公允价值计量实质。因此,可以认为,公司分立实质是公司资产、负债和权益的分割,而不是资产转让和债务的清偿,不存在定价问题,也不产生新的计量基础,为此,公司分立应当以原账面价值为基础进行确认与计量。分立后,各分立主体汇总的资产、负债和权益,应当和分立前的一致,分立本身不产生新的资产和负债。当然,分立过程涉及资产清查、债务确认、企业登记等,需要支付一定的成本,影响费用承担企业的权益,进而影响汇总权益,但对于分立日,按重要性原则其影响可以不计入分立的资产、负债及权益。
第一,分立企业在分立中取得的资产、负债,应当按被分立企业原账面价值确认,分立中不产生新的资产、负债;第二,分立企业根据分立中取得的资产、负债,确定应当转入的权益项目,作为股东投入,增加分立企业的权益,并按股东决议,确定注册资本额与比例,差额部分分别调整原资本公积、盈余公积和未分配利润;第三,被分立企业按重整分出资产、负债的账面价值调整原资产、负债和权益项目,不确认重整损益;第四,原股东(如为企业),按新设企业权益及出资比例,调整原长期股权投资账面成本和明细核算,原按权益法核算长期股权投资的,则直接调整相应的成本和损益调整项目,原按成本法核算的,直接调整投资成本;第五,分立日(一般为股东会决议日),应当编制资产、负债交割清单和被分立企业、分立企业各自的资产负债表,作为比较资产负债表的期初数。

在本案例中,分立日,被分立企业、分立企业的会计处理如表2。

被分立企业股东(企业),无论是权益法核算还是成本法核算,对其初始投资成本调整的会计处理为:

借:长期股权投资——投资成本——分立企业A

——分立企业B

——分立企业C

贷:长期股权投资—投资成本—被分立企业

在权益法核算下,累积损益调整形成的长期股权投资,只调整分立时对应实际享有的分立企业盈余公积和未分配利润,差额部分仍作为在被分立企业的损益调整,不作处理。