第六章 财务会计报告
第一节　财务报表列报
财务报告的构成—我国新准则规定财务报告至少由五部分组成：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）增减变动表、附注。列报结构
资产负债表—应当按照资产、负债和所有者权益（或股东权益）分类列报。
按流动与非流动列报—企业的资产和负债应当按其流动性列报，分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债。
流动资产的认定条件：
（一）预计在企业正常营业周期中变现、出售或耗用的；
（二）主要为交易目的而持有的；（如交易性质的股票、债券等）
（三）预计在自资产负债表日起一年内变现的；
（四）自资产负债表日起一年内，用于交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
正常营业周期一般指一年，对存货、应收帐款预期不能在一年内收回的也应作为流动资产。
流动负债的认定条件：
（一）预计在企业正常营业周期中清偿的；
（二）在自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的；
（三）企业无权自主地将清偿推迟至自资产负债表日后一年以上的。
有些流动负债，如应付帐款和应付员工费用等构成主体正常经营周期中的部分营运资本，即使在资产负债表后超过12个月才清偿也作为流动负债。企业对于自资产负债表日起一年内到期的负债，预计能够自主地将清偿义务展期至自资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，应当归类为流动负债。 企业在资产负债表日后、财务报表批准报出日前，即使签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍然应当归类为流动负债。
企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议条款，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。 贷款人在资产负债表日或之前同意提供自资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿时，该项负债应当归类为非流动负债。
列报项目发生变化—资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目：
（一）交易性金融资产；
（二）生物资产；
（三）权益法核算的投资；
（四）可供出售金融资产；
（五）持有至到期投资；
（六）投资性房地产；
（七）递延所得税资产；
资产负债表中负债类增加的项目：交易性金融负债、递延所得税负债。
在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列示。

利润表—采用费用功能法而不是费用性质法，国际准则允许采用两种方法。
费用功能法是将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动的成本等。
利润表至少应当包括以下单列项目：
（1）营业收入；
（2）营业成本；
（3）营业税金
（4）管理费用
（5）销售费用；
（6）财务费用；
（7）投资损益；
（8）计提的非流动资产减值损失
（9）非流动资产处置损益；
（10）所得税费用
（11）终止经营税后利润
（10）净利润；
取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入与营业成本”中列示，基于市场经济中企业经营的多元化，主营业务与其他业务已界限模糊，按大类列示，也是与国际会计准则趋同的作法；取消了“营业外收入、营业外支出”按大项列报，如：计提的资产减值准备，非流动资产处置损益。因应收帐款、存货计提的准备计入了管理费用，而短期投资、长股权投资、长期债权投资计提的准备计入了投资收益，为了有所区分，投资收益后的减值准备应明确是什麽资产的减值。
在合并利润表中“少数股东收益”单独列示。

所有者权益变动表—一般应单独列报以下项目：
（一）净利润；
（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；
（三）会计政策变更和会计差错更正的累积影响金额；
（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；
（五）按照规定提取的盈余公积；
（六）实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润期初和期末余额及其调整情况。
权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。按准则规定的格式内容列报权益的增减变动。

项目 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 总计
一、净利润
加：直接计入所有者权益的利得
减：直接计入所有者权益的损失项目
二、本期确认的收益和费用总额
加：会计政策变更和会计差错更正的累积影响
所有者投入资本
减：向所有者分配利润
提取盈余公积
三、所有者权益变动
加：上期末所有者权益
四、期末所有者权益

权益变动表应增加对少数股东权益增减变动的列报。
附注—更加重视信息的披露，要求披露的内容更加全面，对金融工具、关联交易、政府补助等方面的具体披露遵循相关的准则。在本列报准则中虽未包含,但附注中需按要求披露与说明。
提供财务报表的编制基础及具体会计政策的信息。
披露准则要求的，但未在资产负债表、利润表、权益变动表、现金流量表内列报的信息。
披露对相关内容理解的附加信息。
会计政策的披露。包括财务报表的计量基础，理解财务报表的其他会计政策。让使用者理解会计报表的计量基础，如：历史成本、公允价值、可收回金额等，管理层应当考虑披露会计政策是否有助于使用者理解交易，其他事项与交易如何在报告中反映，例如，合营者应披露是否按权益法确认其在控制主体中的权益，对不同类别的资产的计量基础、所得税的会计政策、进行披露；对管理层采用会计政策过程中，对确认某些金额所作的具有重大影响的判断应当披露。

会计报表附注至少应当包括以下内容：
（1）会计政策和会计估计及其变更情况的说明；
企业应当披露在选择对会计报表重要项目具有重大影响的会计政策时所做的判断、会计政策和会计估计，以及会计政策和会计估计变更的情况、变更原因及其对企业财务状况和经营成果的影响。
（2）重大会计差错更正的说明；
（3）关键计量估计的说明；
企业应当披露可能会在下一个会计年度导致资产或负债的账面金额产生重大调整的不确定因素和关键计量假设。包括这些不确定因素或假设的性质、可能受到影响的资产或负债在资产负债表日的账面金额及其可能发生的调整金额等。
（4）或有事项和承诺事项的说明；
（5）资产负债表日后事项的说明；
（6）关联方关系及其交易的说明；
（7）重要资产转让及其出售的说明；
（8）企业合并、分立的说明；
（9）重大投资、融资活动的说明；
（10）会计报表重要项目的说明；
（11）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
具体准则的规定披露，首次采用新准则体系要对前期的比较信息按新准则的规定重新列报，不能重新列报的应说明原因。

第二节　会计政策、会计估计变更和差错更正
一、会计政策变更
（1）会计处理原则
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。
②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：
A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；
C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（2）会计分录举例
例1：甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。
按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：
A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异
2001 80000 0 80000 0 80000
2002 40000 36000 4000 0 4000
2003 60000 44000 16000 0 16000
小计 180000 80000 100000 0 100000
甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。
B.帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100000
贷：利润分配——未分配利润 100000
②调整利润分配
借：利润分配——未分配利润 15000（100000×15％）
贷：盈余公积 15000
C.报表调整
甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。

资产负债表

编制单位：甲公司 2004年12月31日 单位：元
资 产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产： 流动负债：
货币资金 450000 450000 短期借款 620000 620000
短期投资 30000 30000 应付票据 292900 292900
应收票据 500000 500000 应付账款 500000 500000
应收账款 740000 740000 应交税金 50000 50000
存货 800000 800000 流动负债合计 1462900 1462900
流动资产合计 2520000 2520000 长期负债：
长期借款 800000 800000
长期负债合计 800000 800000
长期投资： 负债合计 2262900 2262900
长期股权投资 1200000 1300000 股东权益：
固定资产： 股本 1400000 1400000
固定资产原价 1200000 1200000 资本公积 800000 800000
减：累计折旧 290000 290000 盈余公积 76935 91935
固定资产净值 910000 910000 其中：法定公益金 25645 30645
无形资产： 未分配利润 133065 218065
无形资产 42900 42900 股东权益合计 2410000 2510000
资产总计 4672900 4772900 负债和股东权益总计 4672900 4772900

利润及利润分配表

编制单位：甲公司 2004年度 单位：元
项 目 上年数
调整前 调整后
一、主营业务收入 2700000 2700000
减：主营业务成本 1200000 1200000
主营业务税金及附加 100000 100000
二、主营业务利润 1400000 1400000
加：其他业务利润 80000 80000
减：管理费用 430000 430000
财务费用 80000 80000
三、营业利润 970000 970000
加：投资收益 50000 66000
营业外收入 100000 100000
减：营业外支出 70000 70000
四、利润总额 1050000 1066000
减：所得税
340000 340000
五、净利润 703500 719500
加：年初未分配利润 436500 507900 (注1)
六、可供分配的利润 1140000 1227400
减：提取法定盈余公积 70350 71950 (注2)
提取法定公益金 35175 35975(注3)
七、可供股东分配的利润 1034475 1119475
减：应付普通股股利 901410 901410
八、未分配利润 133065 218065
注1：507900＝436500＋84000×85％
注2：71950＝70350＋16000×10％
注3：35975＝35175＋16000×5％
D.附注说明
甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，按照会计制度的规定，从2004年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更的累积影响数为100000元；2003年度的净利润调增了16000元；调增2003年期初留存收益84000元，其中，调增未分配利润71400元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增71400元。

二、会计估计变更
（1）会计处理原则
会计估计变更应采用未来适用法。如果会计估计变更仅影响变更当期，则影响数应于当期确认，否则，有关估计变更的影响数应于当期及以后各期分别确认。
会计估计变更的影响如以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。
（2）主要会计分录
例2：甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
甲公司对上述估计变更的处理方式如下：
A.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
B.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
C.附注说明
本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。

三、前期差错更正
（1）会计处理原则
非重要的前期差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。
重要的前期差错，应采用追溯重述法，对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。
（2）会计分录
A．非重要的前期差错
例3：甲公司在1998年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为：
借：固定资产 9600
贷：管理费用 5000
累计折旧 4600
假设该项差错直到2001年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
B．重要的前期差错
例4：甲公司在1998年发现，1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33％，该公司所得税会计处理方法采用递延法，并对上述折旧费用记录了49500元的递延税款贷项，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
①分析错误的后果
1997年少计折旧费用 150000
少计累计折旧 150000
多计所得税费用（150000×33％） 49500
多计净利润 100500
多计递延税款贷项（150000×33％） 49500
多提法定盈余公积 10050
多提法定公益金 5025
②帐务处理
补提折旧
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000

调整递延税款
借：递延税款 49500
贷：以前年度损益调整 49500

将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 100500
贷：以前年度损益调整 100500

调整利润分配有关数字
借：盈余公积 15075
贷：利润分配——未分配利润 15075

③报表调整
甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制。资产负债表

编制单位：甲公司 1998年12月31日 单位：元
资 产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产： 流动负债：
货币资金 500000 500000 短期借款 800000 800000
短期投资 40000 40000 应付票据 300000 300000
应收票据 440000 440000 应付帐款 550500 550500
应收帐款 900000 900000 应交税金 50000 50000
存货 830000 830000 流动负债合计 1700500 1700500
流动资产合计 2710000 2710000 长期负债：
长期借款 1600000 1600000
长期负债合计 1600000 1600000
长期投资： 递延税项
长期股权投资 1300000 1300000 递延税款贷项 49500 0
固定资产： 负债合计 3350000 3300500
固定资产原价 2000000 2000000 股东权益：
减：累计折旧 400000 550000 股本 1800000 1800000
固定资产净值 1600000 1450000 资本公积 300000 300000
无形资产： 盈余公积 60000 44925
无形资产 0 0 其中：公益金 20000 14975
递延税项： 未分配利润 100000 14575
递延税款借项 0 0 股东权益合计 2260000 2159500
资产总计 5610000 5460000 负债和股东权益总计 5610000 5460000

利润及利润分配表

编制单位：甲公司 1998年度 单位：元
项 目 上年数
调整前 调整后
一、主营业务收入 3000000 3000000
减：主营业务成本 1400000 1400000
主营业务税金及附加 300000 300000
二、主营业务利润 1300000 1300000
加：其他业务利润 50000 50000
减：管理费用 150000 300000
财务费用 90000 90000
三、营业利润 1110000 960000
加：投资收益 50000 50000
营业外收入 80000 80000
减：营业外支出 40000 40000
四、利润总额 1200000 1050000
减：所得税 396000 346500
五、净利润 804000 703500
加：年初未分配利润 660000 660000
六、可供分配的利润 1464000 1363500
减：提取法定盈余公积 120000 109950
提取法定公益金 80000 74975
七、可供股东分配的利润 1264000 1178575
减：应付普通股股利 1164000 1164000
八、未分配利润 100000 14575

④附注说明
本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益100500元，少计累计折旧150000元。


第三节 关联方披露
一、关联方及其判断
1.关联方的定义
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
2.下列各方构成企业的关联方：
(1)该企业的母公司。
(2)该企业的子公司。
(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业。
(4)对该企业实施共同控制的投资方。
(5)对该企业施加重大影响的投资方。
(6)该企业的合营企业。
(7)该企业的联营企业。
(8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
(9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。
(10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
3.仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：
(1)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。
(2)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。
(3)与该企业共同控制合营企业的合营者。
4.仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。
5.在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式的原则。
判断是否是关联方，关键是看是否具有控制、共同控制和重大影响，具体讲：
1.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。获取控制权的方式有：
（1）以所有权方式达到控制的目的。即一方拥有另一方半数以上的表决权资本，包括一方直接、间妆、直接和间接拥有另一方半数以上的表决权资本。一方直接拥有另一方半数以上表决权资本，是指一方通过自身的投资达到拥有另一方半数以上表决权资本。一方间接拥有另一方表决权资本，是指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权。一方直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其半数以上的表决权资本的控制权。当一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本时，通常认为一方可以控制另一方的财务和经营政策。如母子公司，但母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当相互之间具有投资与被投资关系，并具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。
（2）以所有权和其他方式达到控制的目的。即指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。例如，通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权等。
（3）以法律或协议形式达到控制的目的。例如，甲某拥有一家企业70%表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权。在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保留了对该企业的控制权。
2．共同控制
共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。形成共同控制的情况有：
（1）投资各方出资比例相同，根据合同规定，投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；
（2）投资各方出资比例不同，但按照合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面作出决策，从而形成共同控制。
对于共同控制各方，不能仅仅因为共同控制被控制企业，就将共同控制各方作为关联方；除非该共同控制各方存在相互控制、共同控制或重大影响，如合营企业。
3.重大影响
重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。重大影响的特征在于：当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。在拥有表决权资本的情况下，确定是否存在重大影响的一个重要因素，是该投资者的所有权相对于其他投资者的所有权的集中程度。另外，在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力方面定。例如，A企业拥有B企业15%表决权资本，同时，按照协议规定，B企业可以使用A企业的某项专利，以此为条件，B企业产品的更新换代必须经A企业的同意，在这种情况下，A企业事实上对B企业具有重大影响。获得表决权资本是实施重大影响的基本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、互相交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式。
值得注意的是，重大影响和控制的主要区别就在于：控制不仅仅能够参与企业的财务与经营政策的决策，还能够决定是否采纳这些政策；而重大影响仅仅是能够参与企业的财务与经营政策的决策，但不具有是否采纳这些政策的最终决定权。
例34-1：
A公司为股份有限公司（以下简称A公司），该公司近年来为扩大经营范围，对外投资较多，2004年，A公司有关情况如下：
1．A公司拥有B公司有表决权股份的60%。B公司董事会由9名成员组成，A公司委派5名，其余4名由其他股东分别委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会5人以上（含5人）同意，方可实施。
B公司与C公司合资成立了D公司和E公司，B公司出资占D公司注册资本的52%，C公司出资占E公司注册资本的52%，但按照合同规定，D、E公司由各出资方共同控制，D、E公司所有重大的财务和经营政策必须取得B、C公司的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。
E公司控制着F公司原材料供给，如果缺乏E公司的原材料供给，F公司的生产经营会受到影响。
2．A公司以其享有专利的产品生产技术向G公司投资，其出资占G公司有表决权股份的5%，该专利技术对G公司的生产经营具有重要作用，如没有该项专利技术，G公司生产的产品市场竟争能力将受到影响。
3．A公司持有Ｈ公司发行在外100万股具有表决权股份，持股比例为８０%。Ｈ公司持有I公司具有表决权的股份６０%。Ｉ公司持有Ｊ公司具有表决权的股份4%对，该项投资意在短期持有以获得收益，无意于参加J公司的生产经营决策，在J公司董事会等类似机构中没有派出任何代表。
4．A公司购买了K公司28%表决权的资本，K企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有。在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。
Ａ公司的董事长也是L公司的董事长；Ｋ公司的总经理的妻子是M公司和Ｎ公司的财务总监。
除以上提供的资料外，不考虑其它因素的影响。
要求：根据《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》，分别作出分析判断：
1. A公司与B公司、A公司与C公司、A公司与D公司、A公司与F公司、B公司与C公司、C公司与D公司、D公司与E公司、E公司与F公司是否存在关联方关系，为什么？
2. A公司与G公司是否存在关联方关系，为什么？
3．Ａ公司与Ｉ公司、Ａ公司与Ｊ公司、Ｈ公司与Ｉ公司、Ｉ公司与Ｊ公司是否存在关联方关系，为什么？
4．Ａ公司与Ｋ公司、Ａ公司与Ｌ公司、Ａ公司与Ｍ公司、Ｋ公司与Ｍ公司、Ｍ公司与Ｎ公司是否存在关联方关系，为什么？
本例中，A公司与B公司存在关联方关系，因为A公司拥有B公司60％的表决权股份。A公司与C公司不存在关联方关系，因为A公司与C公司既不存在直接或间接控制，也不存在共同控制和重大影响。A公司与D公司存在关联方关系。因为Ａ公司间接共同控制Ｄ公司。A公司与F公司存在关联方关系，因为Ａ公司间接对Ｆ公司具有重大影响。B公司与C公司不存在关联方关系，这是因为，虽然B公司与C公司共同控制D公司和E公司，但没有证据说明B公司与C公司存在控制、共同控制或重大影响的关系。C公司与D公司存在关联方关系，因为C公司共同控制D公司。D公司与E公司不存在关联方关系，虽然B公司与C公司共同控制D公司和E公司，但没有证据说明D公司与E公司存在控制、共同控制或重大影响的关系。E公司与F公司存在关联方关系，因为E公司对F公司具有重大影响。
A公司与G公司存在关联方关系，因为A公司对G公司具有重大影响。
Ａ公司与Ｉ公司存在关联方关系，Ａ公司间接控制Ｉ公司。Ａ公司与Ｊ公司不存在关联方关系，因为A公司与Ｊ公司不存在间接控制关系，也不存在直接重大影响关系。Ｈ公司与Ｉ公司存在关联方关系，Ｈ公司直接控制Ｉ公司。I公司与Ｊ公司不存在关联方关系，Ｉ公司对Ｊ公司不具备重大影响。
Ａ公司与Ｋ公司存在关联方关系，A公司对Ｋ公司具有重大影响。Ａ公司与Ｌ公司存在关联方，因为Ａ公司与Ｌ公司拥有同一董事长。Ａ公司与Ｍ公司不存在关联方关系，Ａ公司与Ｍ公司不存在控制、共同控制或重大影响关系。Ｋ公司与Ｍ公司存在关联方关系，Ｋ公司与Ｍ公司的关键管理者具有密切关系。Ｍ公司与Ｎ公司是否存在关联方关系，Ｋ公司与Ｍ公司的关键管理者具有密切关系

二、关联方交易及其判断
关联方交易指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：
(一)按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。
(二)资源或义务的转移是关联方交易的主要特征。通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。
(三)关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联方交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易 在使用其他条款没有有利之处时，经常以这种条款进行。但在某些情况下，关联方交易是为了使交易的一方受益而进行的，例如，某一公司的董事可能影响销售给他本人的一项资产的价格，使之低于市价；或是一方为另一方提供使得而参与交易。另外，一项关联方交易可能按为减少企业由于另一国家税收或关税而引起的财务负担而设计的条款定价。
会计上确认资源或义务的转移通常是以风险和报酬的转移为依据，并以各方同意的价格为计量标准。关联方在确定价格时可能在一定集中度的弹性，而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性，非关联方之间的价格是公平价格。国际会计准则提供了关联方交易中确定价格的几种例子，如可比不可控价格法、转售价格法、成本加成法等。但在有些情况下，如果不存在关联方之间的关系，交易就不会发生，如子公司销售给母公司的产品按照成本计价，因为如果母公司不买这些产品，子公司的产品可能就没有买主，在这种情况下，关联方之间的交易采取按成本计价的方法；在另外一些情况下，关联方之间的交易采取不计价的讲法，例如，免费提供管理服务等。
企业会计制度中没有提供交易价格计价的例子，因为在日常商业活动中，因交易的特殊性，其定价方法也各异，交易价格通常由交易各方协商确定(除国家对部分商品有特殊定价政策外)，会计制度无法说明交易时的定价政策和定价方法，如关联方交易定价按出厂人偶、批发价、合同价等确定。
企业会计制度举例说明了关联方交易的例子，这些例子只是各种交易形式的一部分。判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不以是否收取价款为前提。关联方的交易类型主要有：
1．购买或销售商品 ，购买或销售商品 是关联方交易较常见的交易事项例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。
.2.购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给子公司设备或建筑物等。
3.提供或接受劳务。例如，A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用20万元。
4.代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售市场。或代理签订合同等。
5.租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
6.提供资金(包括以现金或实物形式提供的借款或权益性资金)。例如，企业从其关联方取得资金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。
7.担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输，加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保或抵押。
8.管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同，按照管理合同约定，由一方管理另一方的财务和日常经营。因此，管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。
9.研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联交易。
10.许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。
11.关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。

三、关联方披露
关联方交易披露的信息如下：
（1）发生关联方交易的情况，应在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。披露的交易要素有：
1）交易的金额
2）未结算项目的条款和条件，以及有关提供或取得担保的详细信息；
3）未结算项目的坏账准备金额（当期计提额、转销额以及余额。
（2）关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露，类型相似的在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的确情况下，可合并披露。
（4）只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。
例：
A公司为股份有限公司（以下简称A公司），2004年A公司有关情况如下：
1.A和B公司的董事长为同一人。2004年10月20日，A公司为B公司提供贷款担保。被担保贷款本金2000万元，期限3年，年利率5%。根据合同，B公司到期无法偿付该贷款时，A公司对该贷款本金及利息承担还款责任。
2.A公司于2004年3月转让了C有限责任公司。转让后，C有限责任公司改名为CD有限责任公司，并成为D公司的全资子公司。2004年11月份，A公司与D公司签订委托经营协议，委托A公司经营管理CD公司，协议规定A公司在CD公司盈利时，按净利润5%收取经营管理费。
3.E公司为A公司的子公司，A公司拥有其90%的股权。2004年6月1日，在A公司帮助下，E公司与F公司签订了一项软件开发协议。协议的主要内容如下：
F公司委托E公司开发甲、乙、丙三套系统软件，合同总价款为20000万元。
在项目开发过程中，E公司应严格按照F公司所提出的技术要求进行项目开发。如E公司不能按照F公司的规定或要求开发软件，由此造成的损失和责任均由E公司承担。
4.G公司曾是A公司的子公司，但2003年3月、12月经过两次股权转让，A公司占有G公司具有表决权的股份68%已经全部转让出去。2004年A公司销售给G公司的产品利润率为60%，其销售收入占A公司全部销售收入的76%。
5.A公司与H公司洽谈，准备购买H公司持有I公司具有表决权的股份80%。至2004年底该收购协议尚未最终达成，2004年度A公司销售给I公司的产品利润率为55%。(该产品的一般利润率为21%)
要求：
1.判断2004年A公司与B公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
2.判断2004年A公司与D公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
3.判断2004年A公司与E公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
4.判断A公司与G公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
5.判断A公司与H公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
本例中，2004年A公司与B公司存在关联方交易。因为A和B公司的董事长为同一人，且A公司位B公司提供担保。披露情况如下：
A和B公司的董事长为同一人。2004年10月20日，A公司为B公司提供贷款担保。被担保贷款本金2000万元，期限3年，年利率5%。根据合同，B公司到期无法偿付该贷款时，A公司对该贷款本金及利息承担还款责任。
2004年A公司与D公司不存在关联方交易。因为没有证据证明A公司与D公司之间存在控制、共同控制和重大影响的关系。
2004年A公司与E公司不存在关联方交易。因为A公司与E公司是关联方关系，但不存在交易。
A公司与G公司存在关联方交易。因为A公司实质上对G公司存在重大影响。披露情况如下：
A公司与G公司交易: (1)未结算项目的条款和条件；(2)未结算项目的坏账准备金额（当期计提额、转销额以及余额）；(3)取消金额和相应比例的披露选择，要求企业必须披露其金额。
G公司: （１）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；（２）企业的主营业务；（３）所持股份或权益及其变化。
A公司与H公司存在关联方交易。因为A公司实质上对I公司存在重大影响。披露情况如下：
A公司与I公司交易: (1)未结算项目的条款和条件；(2)未结算项目的坏账准备金额（当期计提额、转销额以及余额）；(3)取消金额和相应比例的披露选择，要求企业必须披露其金额。
I公司: （１）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；（２）企业的主营业务；（３）所持股份或权益及其变化。

第四节 资产负债表日后事项
一、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。例如，甲公司2005年会计报表，2006年2月15日是审计报告日，3月5日董事会批准报出，3月15日实际报出，则资产负债表日后期间是2006年1月1日至3月5日。又如，甲公司2005年10月有诉讼事项，将于2006年3月10日判决。2006年2月进行审计，06年3月5日批准报出。此事项为重要事项，3月15日权利机构再次批准财务报告对外报出。此时资产负债表日后期间是04年1月1日至3月15日。
理解该定义应注意如下几点：
1.资产负债表日是指年度(12月31日) 或中期(6月30日)资产负债表上的日期;
2.财务报告批准报出日，指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
3. 资产负债表日后事项包括整个期间有利或不利事项。
4.不是特定时期内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关但对企业财务状况有重大影响的事项
5.不包括中止营业的议题。
二、资产负债日后两类事项的划分
资产负债日后事项包括两类。第一类，是对资产负债表日已经存在的情况提供进一步证据的事项，称为调整事项。调整事项有如下特点：
1、在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
2、 对按资产负债表日存在的状况编制会计报表产生重大影响的事项。
例如2005年10月甲公司有一诉讼事项，在05年12月31日未结案，而是在06年年初结案，则属于资产负债表日后调整事项。
第二类是在资产负债表日后才发生的事项，称为非调整事项。非调整事项的特点如下：
1、资产负债日并没发生或存在，完全是期后才发生的事项。
2、对理解和分析财务报告有重大影响的事项。
例如，甲公司在2005年年末批准进行债务重组，06年1月重组完成，此为调整事项。又如，甲公司在2006年初商讨进行债务重组，在06年2月重组完成，此为非调整事项。
判断资产负债表日后事项是调整的还是非调整事项，关键看该事项在资产负债表日是否已经存在或发生，若资产负债表日已存在，只是提供了新的或进一步的证据则属于调整事项；若该事项就是资产负债表日后才发生的，对理解会计报表有重大影响的事项，则属于非调整事项。值得注意的是，分配现金股利和股票股利都作为资产负债表日后非调整事项。
三、主要调整事项
　1、已证实资产发生了减损。这一事项是指，在年度或中期资产负债表日以前，或在年度或中期资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最好的估计金额反映在会计报表中。但在年度或中期资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或永久性减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
　2、销售退回。这一事项是指，在资产负债表日以前或资产负债表日，根据合同规定所销售的物资已经发出，当时认为与该项物资所有权相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，根据收入确认原则确认了收入并结转了相关成本。即在资产负债表日企业确认为已经销售，并在会计报表上反映。但在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的物资确实已经退回，应作为调整项进行相关的账务处理，并调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、债、所有者权益等项目的数字。值得说明的是，资产负债表日后事项中的销售退回，既包括报告年度销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回；也包括报告年度前销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回。
3、已确定获得或支付的赔偿。这一事项是指，在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在的赔偿事项，资产负债表日至财务报告批准报出日之间提供了新的证据，表明企业能够收到赔偿款或需要支付赔偿款，这一新的证据如果对资产负债表日所作的估计需要调整的，应对会计报表进行调整。
四、调整事项的处理原则与方法
1、账务处理基本原则：
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出账务处理，并对资产负债表日编制的会计报表作相应的调整（但不包括现金流量表正表）。
2、账务处理方法
（1）涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目调整损益。
（2）涉及利润分配的，通过“利润分配—未分配利润”调整。
（3）不涉及损益，直接调整相关项目。
（4）通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字。
①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；
②当期编制的会计报表相关项目的年初数。
③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数。
需要说明的是，资产负债表日后发生的调整事项如涉及货币资金和现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表货币资金项目和现金流量表各项目的数字。
五、调整事项举例
下列所有例子均是针对上市公司而言的，并假定财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税率为33％，资产负债表日计算的税前会计利润等于按税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配。资产负债表日后事项除企业提取的长期投资减值准备不能调整应交纳的所得税外，假定其他事项按税法规定均可调整应交纳的所得税。下列所有例子中涉及需要调整现金流量表附注有关项目数字的略去。
1、已证实资产发生减损
例：已证实资产发生减损
甲公司2005年4月销售给乙企业一批产品，价款为58000元（含应向购货方收取的增值税额），乙企业于５月份收到所购物资并验收入库。按合同规定乙企业应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙企业财务状况不佳，到2005年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2005年度会计报表时，已为该项应收账款提取坏账准备2900元(假定坏账准备提取比例为5%)，12月31日资产负债表上应收账款项目的余额为80000元，坏账准备项目的余额为4000元；该项应收账款已按58000元列入资产负债表应收账款项目内。甲公司于2006年3月2日收到乙企业通知，乙企业已行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计甲公司可收回应收账款的40%。
　　甲公司在接到乙企业通知时，首先判断是属于资产负债表日后事项中的调整事项，并根据调整事项的处理原则进行处理如下：
　　(1)补提坏账准备
　　应补提的坏账准备=58000×60%-2900=31900(元)
　　借：以前年度损益调整31900
　　　贷：坏账准备31900
　　(2)调整应交所得税
　　借：应交税金--应交所得税(31900×33%)10527
　　　贷：以前年度损益调整10527
　　(3)将以前年度损益调整科目的余额转入利润分配
　　借：利润分配--未分配利润21373
　　　贷：以前年度损益调整(31900-10527)21373
　　(4)调整利润分配有关数字
　　借：盈余公积3205.95
　　　贷：利润分配--未分配利润(21373×15%)3205.95
(5)调整报告年度会计报表相关项目的数字：
①资产负债表相关项目的调整：
调减应收账款31900元；调减应交所得税10527元；调减盈余公积3205.95元；调减未分配利润21373×（1-15%）=18167.05元
②利润表及利润分配表相关项目的调整：
调增管理费用31900元；调减所得税费用10527元；调减提取法定盈余公积21373×10%=2137.30元；调减提取法定公益金21373×5%=1068.65元；调减未分配利润18167.05元。
　　(6)调整2006年3月份资产负债表相关项目的年初数。甲公司在编制2006年1、2月份的会计报表时，按照上述调整前的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整2005年度会计报表相关项目的数字外，还应当调整2006年3月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照上面所述方法调整，按调整后的数字填列。
2、销售退回
（1）本期发生本期的销售退回，冲减退回当期的收入和成本、税金。如2005年12月销售的产品，2006年6月退回，冲减退回当期的收入和成本、税金。如2005年12月销售或2004年销售的产品，2006年1月（财务报告批准报出日之前）退回，作为资产负债表日后调整事项处理。
A、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，发生于报告年度所得税汇算清缴之前的处理。
资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税。企业应按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整（调整主营业务收入或其他业务收入）”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税金－应交增值税（销项税额）”科目，按应收或已退回的价款，贷记“应收账款”或“银行存款”等科目；按退回商品的成本，借记“库存商品”等科目，贷记“以前年度损益调整（调整主营业务成本或其他业务支出）”科目；按应调整的消费税等其他相关税费，借记“应交税金”等科目，贷记“以前年度损益调整（调整相关的税金及附加）”科目；如涉及调整应交所得税和所得税费用的，还应借记“应交税金－应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整（调整所得税费用）”科目。经上述调整后，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配－未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
例：
乙公司2005年11月销售给丙企业一批产品，销售阶格25000万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本20000万元，贷款于当年12月31日尚未收到。2006年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日编制资产负债表时将该应收账款29250万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的应收账款项目内，公司按应收账款年末余额的5％计提坏账准备。2006年1月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回。乙公司于2006年1月15日收到退回的产品以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该物资增值税税率为17％，乙公司为增值税一般纳税人。不考虑其他税费因素。假定商品的退回，发生于报告年度所得税汇算清缴之前）
　　首先应根据本准则的规定判断该事项属于调整事项，再按调整事项的处理原则进行处理如下：（单位：万元）
乙公司账务处理：
①调整销售收入
　　借；以前年度损益调整25000
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）（25000×17％）4250
　　　贷：应收账款29250
　　②调整坏账准备余额
　　借：坏账准备（29250×5％）1462.50
　　　贷：以前年度损益调整1462.50
　　③调整销售成本
　　借：库存商品20000
　　　贷：以前年度损益调整20000
　　④调整应交所得税
　　借：应交税金--应交所得税1167.38
　　　贷：以前年度损益调整［（25000－20000－1462.50）×33％］1167.38
　　⑤将以前年度损益调整科目余额转入利润分配
　　借：利润分配--未分配利润2370.12
　　　贷：以前年度损益调整（25000－20000－1462.50－167.38）2370.12
　　⑥调整利润分配有关数字
　　借：盈余公积355.52
　　　贷：利润分配--未分配利润（2370.12×15％）355.52
⑦调整报告年度会计报表相关项目的数字：
资产负债表相关项目的调整：
调减应收账款（29250-1462.5）27787.5万元；调增库存商品20000万元；调减应交所得税（4250+1167.38）5417.38万元；调减盈余公积355.52万元；调减未分配利润 2370.12×（1-15%）=2014.60万元
利润表及利润分配表相关项目的调整：
调减主营业务收入25000万元；调减主营业务成本20000万元；调减管理费用1462.50万元；调减所得税费用1167.38万元；调减提取法定盈余公积2370.12×10%=237.01万元；调减提取法定公益金2370.12×5%=118.51万元；调减未分配利润2014.60万元。
　　⑧乙公司2006年1月份的资产负债表的年初数应按上述方法调整，按调整后的数字填列。
B、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，发生于报告年度所得税汇算清缴之后的处理。用递延税款代替应交税金。例如，如企业2月15日所得税汇算清缴，3月份发生退货，05年的应交税金已交纳，不能调整05的应交税金，而是调整递延税款。
⑴对于报告年度所得税费用的计量应当根据企业采用的所得税会计处理方法分别确定：
①企业采用应付税款法核算所得税的，对于报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响，不调整报告年度的所得税费用和应交所得税。
②企业采用的纳税影响会计法核算所得税的，应按照可调整本年度应纳税所得额、属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率计算的金额，借记“递延税款”科目，贷记“以前年度损益调整（调整所得税费用）”科目。即，报告年度所得税汇算清缴以后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响，应相应调整报告年度会计报表的所得税费用。
⑵所得税汇算清缴以后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回对本年度所得税费用计量的影响，应根据企业采用的所得税会计处理方法分别确定：
①企业采用应付税款法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得额时，应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按本年度应交的所得税，确认本年度所得税费用。
②企业采用纳税影响会计法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得额和应交所得税时，应同时转回因报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度的销售退回相应确认的递延税款金额。企业应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按应纳税所得额和现行所得税税率计算的应交所得税，确认为本年度应交的所得税。企业应按本年度应交所得税加上本年度转回的报告年度销售退回已确认的递延税款借方金额，确认为当期所得税费用，同时转回有关的递延税款。
3、表明因资产负债日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整。例如，如企业2005年10月发生诉讼事项，2005年12月31日法院未判决。2006年1月法院作出判决。如2005年预计的数额和判决的数额一致，不调整损益。如预计的数额和判决的数额不一致，则需要调整。
例：
甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司在2005年11月份内供应给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失55000元。该诉讼案件在12月31日尚未判决，甲公司记录了40000元的其他应付款，并将该项赔偿款反映在12月31日的会计报表上，乙公司未记录应收赔偿款。
　　2006年2月7日，经法院一审判决，甲公司需要偿付乙公司经济损失50000元，甲公司不再上诉，并假定赔偿款已经支付。
　　根据准则的规定，甲公司和乙公司首先应判断该事项属于调整事项，并分别按调整事项的处理原则进行处理如下：
　　甲公司：
　　(1)记录支付的赔偿款
　　借：以前年度损益调整10000
　　　贷：其他应付款10000
借：其他应付款50000
　　　贷：银行存款50000
　　（注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。本例中，虽然支付了赔偿款并存入银行，但在调整报表项目时，只需要第一笔分录，不需要第二笔分录。）
　　(2)调整应交所得税
　　借：应交税金--应交所得税3300
　　　贷：以前年度损益调整　(10000×33%)3300
　　(3)将以前年度损益调整科目余额转入利润分配
　　借：利润分配--未分配利润6700
　　　贷：以前年度损益调整　(10000-3300)6700
　　(4)调整利润分配有关数字
　　借：盈余公积1005
　　　贷：利润分配--未分配利润　(6700×15%)1005
(5)调整甲公司报告年度会计报表相关项目的数字：
资产负债表项目的调整：
调增其他应付款10000元；调减应交税金3300元；调减盈余公积1005元；调减未分配利润6700×（1-15%）=5695元
利润表及利润分配表相关项目的调整：
调增营业外支出10000元；调减所得税费用3300万元；调减提取法定盈余公积6700×10%=670元；调减提取法定公益金6700×5%=335元；调减未分配利润5695元。
(6)调整2006年2月份资产负债表相关项目的年初数。甲公司在编制2006年1月份的会计报表时，按照上述调整前的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整2005年度会计报表相关项目的数字外，还应当调整2006年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照上述方法调整，按调整后的数字填列。
　　乙公司：
　　(1)记录已收到的赔偿款
　　借：其他应收款50000
　　　贷：以前年度损益调整50000
　（注：资产负债表日后发生的调整事项如涉及现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。收到银行存款时，不调整上年会计报表项目金额）
　　(2)调整应交所得税
　　借：以前年度损益调整16500
　　　贷：应交税金--应交所得税　(50000×33%)16500
　　(3)将以前年度损益调整科目余额转入利润分配
　　借：以前年度损益调整33500
　　　贷：利润分配--未分配利润　(50000-16500)33500
　　(4)调整利润分配有关数字
　　借：利润分配--未分配利润5025
　　　　贷：盈余公积　(33500×15%)5025
(5)调整报告年度会计报表相关项目的数字：
资产负债表项目的调整：
调增其他应收款50000元；调增应交税金16500元；调增盈余公积5025元；调增未分配利润28475元。
利润表及利润分配表相关项目的调整：
调增营业外收入50000元；调增所得税费用16500万元；调增提取法定盈余公积33500×10%=3350元；调增提取法定公益金33500×5%=1675元；调增未分配利润28475元。
　　(6)调整2006年2月份资产负债表相关项目的年初数。乙公司在编制2006年1月份的会计报表时，按照调整前的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，乙公司除了调整2005年度会计报表相关项目的数字外，还应当调整2006年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照上述方法调整，按调整后的数字填列。
此外，下列几项，也是调整事项的例子：
1、在资产负债表日或资产负债表日以前提起的诉讼，以不同于资产负债表中登记的金额而结案。（往往与或有事项相联系）
2、新的证据表明，在资产负债表日对长期合同应计收益的估计存在重大误差。（往往与会计政策、会计估计、会计差错更正准则相联系）
3、解决在资产负债表日正在商议的债务重组协议。（往往与债务重组准则相联系）

六、非调整事项举例
　　资产负债表日后事项如属于非调整事项，由于这类事项与资产负债表日存在状况无关，调整会计报表是不恰当的，因为这样做通常会导致在赚取收益或发生费用的日期之前报告这些金额。因此，对于非调整事项，不需要进行账务处理，也不需要调整会计报表。但是，财务报告应当反映最近期的相关信息，以满足财务报告及时性的要求；同时，由于这类事项可能很重大，如不加以说明，将会影响财务报告的使用者对企业财务状况、经营成果作出正确的估价和决策，因而需要在会计报表附注中说明事项的内容、估计对财务状况、经营成果的影响，以提供会计数据来补充资产负债表日编制的财务报告的信息。如无法对资产负债表日后才发生或存在的事项对财务报告数据的影响作出估计，应说明其原因。
比较常见的非调整事项的例子如下（以下例子均假定财务报告批准报出日是次年的4月30日）：
例：
甲企业于2006年1月15日经批准发行三年期债券500000万元，面值100元，年利率10％，企业按110元的价格发行，并于2006年3月15日发行结束。企业应在2005年度会计报表附注中对这一非调整事项进行披露。
例：
乙企业是一家工业企业， 2006年1月10日，经董事会决定以1000000元购买另外两家小型加工企业为其生产配件，使其成为乙企业的全资子公司，购买工作于2006年4月15日结束。乙企业应在2005年度会计报表附注中对这一非调整事项进行披露。
例：
甲企业2005年9月销售给乙企业一批产品，货款为3000000元，乙企业收到物资验收入库后开出6个月承兑的商业汇票。甲企业于2005年12月31日编制2005年度会计报表时，将这笔应收票据列入资产负债表应收票据项目内。甲企业2006年1月20日收到乙企业通知，乙企业由于发生火灾，烧毁了大部分厂房和设备，已无力偿付所欠货款。对于这一非调整事项，甲企业和乙企业均应在2005年度会计报表附注中进行披露。
例：
丁企业有一笔长期美元贷款，在编制1993年12月31日的会计报表时已按1993年末的汇率进行折算（假定2005年末的汇率为1美元兑换5.8元人民币），国家规定从1994年1月1日起进行外汇管理体制改革，外汇管理体制改革后，人民币对美元的汇率为1美元兑换8.5元人民币。对于这一非调整事项，丁企业应在1993年度的会计报表附注中进行披露。
　　上述4个例子是准则条文中明确指出的非调整事项，也是实务中常见的非调整事项，根据本准则第6条提供的非调整事项的判断原则，下面的例子也是非调整事项：
　　1、资产负债表日后董事会制订的利润分配方案包含的股票股利和现金股利。
2、企业合并或企业控制股权的出售。
3、资产负债表日后发生事项导致的索赔诉讼的结案。
4、资产负债表日后董事会作出的债务重组的决定。
5、资产负债表日后出现的情况引起的固定资产或投资上的减值。

第五节　外币折算
外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易。
一、外币交易的会计处理
1.企业发生外币交易时，应当将外币金额折算为记账本位币金额。折算汇率一般应采用交易发生日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
2.资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：
(1)外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。
(2)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。
二、外币财务报表的折算
1.企业对不处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。
2.企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
(1)对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。
(2)在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
3.企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
三、披露
企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：
(1)企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。
(2)采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。
(3)计入当期损益的汇兑差额。
(4)处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
例：A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。2006年1月1日，A公司将其持有的C公司20%股分转让，转让收益为2000万人民币。
假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。
2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。
（一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示
A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元）
项目 A公司 C公司 合计 抵消 合并
股本 16000 8270 24270 -6616 17654
A公司 6616 6616 -6616 0
B公司 1654 1654 1654
盈余公积 200 163.4 363.4 -130.72 232.68
未分配利润 2107.2 1470.6 3577.8 -1176.48 2401.32
外币报表折算差额 -220 -220 -220
所有者权益 18307.2 9904 28211.2 -7923.2 21722
1、按原制度编制相关分录及财务处理：
（1）外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。
外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220万元
（2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益=200*80%*8.17=1370.20（万元）
借：长期投资 1307.20
贷：投资收益 1307.20
（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=800*8.27+1307.20=7923.20（万元）
借：股本-A公司 6616 （=800*8.27）
盈余公积 130.72 （=20*8.17*0.8）
未分配利润 1176.48 [=（200-20）*8.17*0.8]
贷：长期投资 7923.20
2、按新准则规定进行调整
（1） 归集少数股东权益
①将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-220*20%=-44（万元）
②计算其他权益项目中属于少数股东权益部分
盈余公积：163.40*0.2=32.68（万元）
未分配利润：1470.60*0.2=294.12（万元）
股本-B公司：1654万元
③将上述项目调入少数股东权益
借：股本- B公司 1654
盈余公积 32.68
未分配利润 294.12
外币报表折算差额 -44
贷：少数股东权益 1936.80
（2） 按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示
项目 金额（万元）
股本 17654
盈余公积 200
未分配利润 2107.2
外币报表折算差额 -176
少数股东权益 1936.80
所有者权益合计 21722
（二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理
2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000万元。
1、 按原制度进行账务处理：
借：银行存款 2000
贷：长期投资 1980.80
投资收益 19.20
（2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益：-220*20%=-44（万元），对合并报表进行下列调整。
借：外币报表折算差额 44
贷：投资收益 44
从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的19.20万元，变为63.20万元（=19.20+44），更客观地反映了投资收益。


第六节 合并财务报表
一、合并财务报表的合并范围
1、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业（或主体，下同）能够决定其他企业（或主体，下同）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。
2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权，下同），通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，
纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外：
⑴通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
⑵根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
⑶有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
⑷在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。
3、母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：
⑴按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
⑵已宣告破产的子公司；
⑶非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
⑷母公司不再控制的子公司；
⑸联合控制主体；
⑹其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

二、合并财务报表的基本合并程序
1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
2、母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。
子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。
3、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：
⑴子公司相应期间的财务报表；
⑵子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；
⑶子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；
⑷与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；
⑸子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；
⑹编制合并财务报表所需要的其他资料。

三、合并资产负债表
1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据，在相互抵销下列项目的基础上，由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额编制。
⑴母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。
母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额不一致的，其差额应作为“合并价差”在合并资产负债表中单独列示。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述原则，将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（具体包括应收及应付、预收及预付、债券投资与应付债券等）应当相互抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后，相应的坏账准备也应抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额计入合并投资收益项目。
⑶母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。
存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应抵销
2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。
3、母公司在报告期内出售子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但应在合并财务报表附注中披露出售的子公司对企业集团财务状况和经营成果的影响。

四、合并利润表
1、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为依据，在抵销下列项目的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。
⑴母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销购买方的营业成本和销售方的营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益抵销后，固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分应当予以抵销。其中，与当期计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并管理费用等项目；与以前年度计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并年初未分配利润项目。
⑶母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方财务费用抵销。
⑷母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期未分配利润相互抵销。
⑸子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并利润表“净利润”项目之下“非控制权益损益”项目列示。
2、子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应分别以下情况进行处理：
⑴章程或协议规定非控制权益有义务承担，并且非控制权益有能力予以弥补的，该项余额应冲减非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额；
⑵章程或协议未规定非控制权益有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于非控制权益的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
3、母公司在报告期内处置子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至处置日止的相关收入、费用、利润纳入合并利润表。

五、合并现金流量表
1、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并现金流量表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制
2、合并现金流量表正表的编制方法
⑴母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销，即在合并收回投资所收到的现金项目、合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵销，即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵销。
⑶母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销：
现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；
现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；
现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵销。
⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销：
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目、合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销；
⑸母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金流量，应在合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销。
⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所产生的现金流量，应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵销。
⑺母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。
3、合并现金流量表补充资料的编制方法
⑴当期子公司的净利润和非控制权益损益与母公司所享有的部分进行抵销，即在合并净利润项目和合并非控制权益损益项目与合并投资损失（减：收益）项目之间相互抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的经营性现金流量应当抵销，即在合并经营性应收项目的减少（减:增加）项目与合并经营性应付项目的增加（减:减少）项目之间相互抵销。
⑶期初期末存在母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成存货的情况下，存货中所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并存货的减少（减:增加）项目之间相互抵销。
⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及当期多计提或少计提的折旧额的抵销处理：
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并经营性应收项目的减少（减:增加）项目之间相互抵销；
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润项目与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。
⑸母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差及当期多计提或少计提的折旧额应当抵销：
母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差应当抵销，即在合并净利润项目与合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）项目之间相互抵销；
母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。
⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的无形资产所包含未实现内部销售损益及当期多摊销或少摊销的费用的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧额的抵销原则进行处理。
⑺母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产中多计提或少计提的跌价准备和减值准备的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧的抵销原则进行处理。
⑻母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。
⑼不涉及现金收支的投资和筹资活动项目中重复的部分应予销除。
4、母公司在报告期内处置子公司，期末在合并现金流量表中，应将处置子公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；
母公司在报告期内购买子公司，期末在合并现金流量表中，应将购买子公司所支付的现金及现金等价物扣除购买日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

六、合并所有者权益增减变动表
1、合并所有者权益增减变动表应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。
2、存在非控制权益的情况下，应当在合并所有者权益增减变动表中增加“六、非控制权益”项目，分别年初非控制权益、本年非控制权益损益、年末非控制权益进行列示

七、合并利润分配表
1、合并利润分配表以母公司和子公司的利润分配表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并利润分配表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。
⑴对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。
⑵对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，非控制权益损益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。
八、合并会计报表的附注
企业应当在附注中披露下列信息：
1.子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。
2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。
3.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。
4.子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。
5.子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。
6.本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。
7.本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有