随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化,高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化,现行《高等学校会计制度(试行)》(以下称旧制度)已经明显滞后于高校改革与发展的需要,无法全面、客观地反映高校财务状况。为此,财政部印发了《高等学校会计制度》(征求意见稿)(以下称新制度),这是我国高校会计制度的一项重大改革,对规范我国高校会计行为、促进高校事业发展将会起到非常重要的作用。

一、现行高校会计制度存在的主要问题

近年来高校的办学体制和管理方式出现了许多新情况,使得旧制度中的某些理论和方法已不适应高等教育发展的要求。

(一)收付实现制会计核算基础的局限性

现行高校会计制度规定“高等学校的会计核算一般采用收付实现制”, 即以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据,只核算收入和支出,不进行收支配比,也不核算成本。然而随着政府管理权力下放,高校也逐渐转变成为自我约束、自我发展的独立法人。高校资金来源已从过去的单一依赖财政全额拨款变为财政差额拨款以及学费、银行贷款、校办企业、捐赠收入等多种资金来源,其支出范围也在逐步扩大。而高校以收付实现制作为会计核算基础,无法真实反映当期的收入和支出。例如,学校收取的学费、培养费,按收付实现制原则在收到当期确认收入,但许多培养工作是跨年度的,相关支出却在下年度才发生,年度间缺乏收入和支出的配比,掩盖了各个时期的真实情况;对于学生的欠费情况、应收学费总额等亦不作账务处理,不在会计报表中反映,掩盖了当期收入。因此,高校以收付实现制作为会计核算基础,影响了收支核算的合理性、科学性,不能将教育成本与相应绩效相配比,难以适应高等教育形势发展的需要。

(二)不能真实反映高校的经济状况

现行的高校会计制度中规定,“高等学校的固定资产在购置和建造时一次性计入有关支出,同时增加固定资产和固定基金,除特殊情况外不得任意变动其价值,固定资产使用年限内不计提折旧”。一方面,由于不计提折旧,固定资产的账面价值与实际价值随着使用时间的推移,相差会越来越大。同时,由于未采取一定的方法反映固定资产价值减少的数额,编制的资产负债表不能反映固定资产的完好程度和实际价值,导致高校固定资产虚增,财务状况不实。另一方面,旧制度不设“固定资产清理”科目,高校固定资产在出售、报废、毁损时直接冲减固定资产和固定基金,取得的价款或变价收入直接计入修购基金。这种处理不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益,不利于高校对出售、报废、毁损资产的管理。

(三)不能反映高校的整体经济活动

《事业单位会计准则(试行)》第五十三条规定:“有关基本建设拨款与支出的财务会计核算,按现行有关制度执行”。这项规定使得高校内部实际上有两个会计主体,一个核算教学科研经费,一个核算基本建设投资。任何一个会计主体都只反映高校经济活动的一个方面,不能反映高校整体的经济活动。而且基本建设资金单独核算容易造成固定资产入账不及时。正在建造的项目由于不在学校财务反映,只有到办理竣工验收结算手续后方可登记固定资产。而在实际工作中,因验收、交接等原因,经常发生基建形成的固定资产登记不及时,甚至好多年不入账的情况,使高校的固定资产账实不符。

二、新高校会计制度的突破和创新

(一)适度引入权责发生制,弥补收付实现制的不足

随着高校收入来源和支出用途的多样化,以及教育成本管理核算的强化,权责发生制是一种必然的选择。但是会计核算基础必须适应高校的特点,因此新制度中采用 “修正的权责发生制”作为高校会计核算的基础,这不仅关注了现金的实际收付,更注重交易和事项的实质发生。

(二)体现了资产实物管理与价值管理相结合的原则

新制度规定对固定资产计提折旧,并增设“固定资产清理”科目,这对于固定资产的核算更加科学合理。高校对于固定资产采购,取消了直接计入支出的方法,通过增加固定资产,减少货币资金等科目核算;增设“累计折旧”科目,在固定资产的预计使用寿命内合理地分摊固定资产的成本,真实反映固定资产价值;取消旧制度中的“固定基金”和“修购基金”科目,避免了虚增净资产现象的发生;增设“固定资产清理”科目,用来核算高校因出售、报废或损毁等原因转入清理的固定资产价值及在清理过程中发生的清理费用和清理收入等;在资产负债表上,分别反映固定资产的原始成本,已提折旧额和账面净值。这些不仅可以清楚地反映固定资产的实际价值,而且不会造成净资产的高估。

(三)与财政制度改革相配套

在新制度中,与国库集中支付制度配套,增加了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”;与工资津贴规范配套,增加了“应付职工薪酬”;与国有资产产权管理制度配套,将对外投资、校办产业投资、其他对外投资统一为“长期股权投资”和“长期债权投资”。
(四)强化预算管理,增设预算管理科目

实行国库集中支付制度以后,当年的部门预算数据全部下达到国库集中支付系统中。因此,各预算单位的经费使用控制难度加大。为了及时提供真实可靠的预算信息,编制预算执行情况分析,新制度在会计科目中新增了“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”“累积结余”四个一级预算科目,以满足既提供绩效评价需要的财务信息,也能提供预算管理需要的预算收支信息。

(五)基建资金并入高校会计制度核算,实现资金集中统一管理

高校应把所有的经济活动作为一个整体加以全面的反映。为了理顺基建财务和学校财务的关系,使基本建设资金核算成为学校财务核算的一部分,新制度设置了“在建工程”和“基建工程”,分别反映非基建项目和基建项目投资,使基本建设资金核算成为学校财务核算的一部分。

三、完善新高校会计制度的建议

虽然新制度解决了高校面临的上述种种问题,但其在高校的具体实施中还存在一定的局限性。因此,还需根据公共财政体制改革要求,结合高校的实际情况,对新制度的部分结构和内容加以完善。

(一)明确固定资产分类

新制度规定,高等学校应当根据固定资产定义,结合本单位的具体情况,制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法,作为进行固定资产核算的依据。目前,对于固定资产的分类,有不同的参考版本:国家标准GB/T 14885-94《固定资产分类与代码》将固定资产分为10类,并主要适用于任何机构(企业、事业单位、社会团体、行政机关、军队及各管理部门等)的固定资产管理、清查、登记、统计等工作;现行《事业单位会计准则》将固定资产分为6类;财政部2010年《政府收支分类科目》经济支出分类中的资本性支出,将固定资产分为8类。由于固定资产种类、规格繁多,如果不进行统一规范,各高校会根据不同的管理需要制定不同的分类标准。

(二)明确不同类别资产的折旧年限

对固定资产计提折旧是新制度的亮点,但目前对于固定资产的折旧年限却有不同的规定。现行高校会计制度中没有关于资产折旧年限的规定;《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》规定:设备按分类折旧率(专用设备按8年、一般设备按5年,其他设备均按10年折旧)计提折旧;各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%(50年折旧期)计提。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:房屋、建筑物折旧的最低年限为20年,飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年,与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年;飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年;电子设备为3年。如果资产折旧年限标准混乱,必然使合理计量高校资产价值的结果大打折扣。因此,新制度应明确高校不同类别资产的折旧年限。

(三)优化新制度的会计科目

1.将“累积盈余”科目调整为“累积结余”

高校的主要功能是为社会培养合格的劳动者和各方面所需要的人才,它所追求的首先是社会效益。非营利性,是由高校的社会功能和市场经济体制的要求决定的,是高校最基本、最鲜明的特征。而采用“累积盈余”科目与高校不以盈利为目的这一特点是不相适应的,建议将其调整为“累积结余”。

2.增加“坏账准备”科目

高校应收款是高等学校应收、暂付、预付给有关单位或个人的款项,体现为高校对有关单位或个人的一种债权。一般认为,账龄超过三年,仍然不能收回的债权应视为“坏账”。近年来高校应收款居高不下,逾期应收款不断增加,有的账龄甚至已达二十年以上。这部分应收款事实上已经很难收回,成为 “坏账”, 但高校仍将其长期虚列挂账,这不仅降低了资金的利用率,而且导致了资产的虚增。所以,高校在核算经济业务时应遵循谨慎性原则,对应收款项提取“坏账准备”。

(四)完善高校财务报表体系

按照新制度的规定,高等学校应对外提供包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表以及报表附注。但是,这些报表只是起了统计财务数据的作用,并不能满足新形势下高校财务分析工作的需要,还需加以改进和完善。

1.增加现金流量表

随着业务活动日趋复杂和多样,高校的现金流量情况也逐渐被报表使用者所重视。但是,新制度中采用了修正的权责发生制作为会计核算基础,却未设现金流量表。“现金流量表”是反映高校在一定会计期间内从事教学科研、投资和筹资活动等对现金和现金等价物产生影响的会计报表。如果高校同时编制以收付实现制为基础的“现金流量表”,既有利于会计报表使用者了解高校不同来源的资金结构及其使用情况,也有利于高校的决策者通过对现金流量的分析,评价高校未来的现金流量及偿债能力,以避免盲目投资或借款。

2.增加国有资产收益情况表

高校目前拥有有大量对外投资、出租资产,为规范资产管理,加强对这部分资产使用情况的监督,应披露高校资产出租、出借情况,对外投资及收益情况,综合反映高校经营性国有资产管理情况。因此,应增设“国有资产收益情况表”,反映高校国有资产有偿使用收入、国有资产处置收入的上缴情况以及国有资产收益的收支情况。

3.增加预算执行情况表
预算执行管理是财政管理的重要组成部分,是预算实施的关键环节。预算执行管理水平的高低,直接关系各项重大决策的贯彻落实,直接关系学校的财务管理水平。因此,应增设“预算执行情况表”,反映各预算收支项目本期及累计发生数、完成预算进度及增减变化情况等,并对执行情况进行分析说明并提出有关建议。

综上所述,现行高校会计制度已不适应高校日趋发展的新形势,应以新制度的制定为契机,并对其加以补充和完善,为高校会计信息使用者提供更加可靠、完整和相关的信息,推动高等教育事业的健康有序发展。

【参考文献】

[1] 财政部,教育部.高等学校会计制度(试行)[S].1998.

[2] 财政部.高等学校会计制度(征求意见稿)[S].2009.

[3] 乔春华.《事业单位会计准则》设计的若干问题探析[J].会计之友,2009(11上):4-8.