目前的《高等学校会计制度(试行)》(以下简称旧制度)自从1998年1月1日颁布至今已经有十多年了。随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深入,现行的《高等学校会计制度(试行)》已经滞后于公共财政体制改革和高校改革、发展的需要。2009年财政部会计司对《高等学校会计制度(试行)》进行了全面的修订,拟定了《高等学校会计制度》(征求意见稿)(以下简称新制度)。通过对新旧制度的比较分析,有助于各个高校结合学校的实际情况更快更好的适应新的变化,分析、改进和提升不完善之处,规范高等学校财务行为,对加强财务管理,提高资金使用效益,促进高校会计的健康发展具有一定的现实意义。

一、高校会计制度改革的必要性

现行《高等学校会计制度(试行)》自1998年1月1日施行以来,对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。但是近年来,高等学校的办学体制、经费结构、资产管理内容和方式等都随着经济的发展发生了很大的变化,原有的会计制度已经不能够满足现有的高校会计业务,因此,高校会计制度的改革势在必行。

(一)社会各界对高校收费水平的关注需要改革会计制度

高校的收费问题在近几年来已经成为了社会广泛关注的热点话题,很多家长认为高校的收费水平超过了其收入的增长水平,而现行的高校会计制度不能十分准确地进行教育成本的核算;同时对于高校自身而言,难以利用精确的数据为自己的收费标准提供一定的支持。

(二)筹资、融资渠道的多元化要求改革高校会计制度

随着我国高等教育各项改革措施的逐步实施,高校办学自主权不断扩大。高校的办学资金来源不再完全依赖财政,很多高校通过筹资、融资等渠道来解决资金紧张的问题。同时,随着市场经济的不断发展,筹资、融资也呈现了多元化的趋势,高校面对的利益主体不仅仅是政府和社会捐资者,还有银行、企业、专业投资机构等新兴的利益群体,因此这就给高校的会计工作带来了许多新的问题。

(三)现行高校会计制度的局限性影响着高校会计工作

高等教育事业的不断发展,现行的高校会计制度的局限性日益明显,制度性的缺陷也日益突出;采用收付实现制导致信息失真;固定资产价值体现不准确不公允;会计报表体系不完善,信息披露不全面等等。

(四)新企业会计准则促进了高校会计制度的改革

2006年2月国家颁布了39项企业会计准则,针对会计信息失真的问题提出了新的规定,制定了相应的条款来遏制会计信息严重失真的局面。新企业会计准则的颁布为高校会计制度的改革奠定了一定的基础。

二、新制度改革的总体思路

国家财政部于2009年8月印发《高等学校会计制度》(征求意见稿),与现行的《高等学校会计制度(试行)》相比,征求意见稿有六大变化:一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容;二是为了真实反映资产价值、合理确定教育成本,要求计提固定资产折旧;三是为了增强会计信息的完整性,要求将基建会计纳入“大账”;四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整,以更好地反映高等学校现实的收支情况;五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目,既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息,也能提供预算管理需要的预算收支信息;六是规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注,并相应重新设计表中项目构成,改进了报表格式、完善了报表体系。

三、新旧制度具体内容的比较

(一)新旧制度在会计核算基础方面的比较

1.旧制度在会计核算基础方面的不足

旧制度规定,高校的会计核算主要以收付实现制为基础。虽然高校教育资源的投入和学生的培养进度不可能是完全同步的,但随着国家对教育事业重视程度越来越高,教育体制改革的不断深化,高等学校的资金来源也越来越具有多元化发展趋势,不仅有政府财政拨款与事业收入,也有开展经营活动所取得的一定的经营收入,同时也存在借入资金和社会无偿捐赠等。因此,以收付实现制作为高校会计的核算基础形成很多弊端:

(1)不能客观反映资产和负债的情况

按照收付实现制进行核算,如维修材料、采购设备、图书及工程项目等发生的应付款,因为不涉及现金的支付从而不入账,但事实上它又是存在的债务,这样一来核算就会出现偏差。同样,单一实行收付实现制不能如实、全面和及时地反映高校的债权情况,也很容易导致不能及时催收账款,情况严重的甚至形成无法收回的坏账损失。

(2)不能真实反映单位的收支结余

在收付实现制下,高校的应付或者未付的款项、应上缴而未上缴的款项,不作为支出记账来处理;反之,高校的应收而未收的款项、应由上级拨入而未拨入的款项,不作入账记账来处理,这种情况就非常容易造成收入、支出、结余的不实,很难使财务信息的使用者全面了解财务的收支结余状况。
(3)不能全面反映资金运动的全过程

在收付实现制下,设备的磨损、房屋的折旧、应付工资等实际已经发生,但是没有现金的流动从而不记账,这样就会使会计信息反映的只是现金的运动而不是整个高校资金的运动。因此,旧制度中以收付实现制作为会计核算基础,不能客观反映高校的实际成本。

2.新制度适当引用权责发生制

新制度就是在旧制度中引用了权责发生制,同时兼顾了预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。以学费收入为例,新制度要求采用权责发生制予以确认,即在每一教学年度,根据教务部门提供的学生注册数以及报到人数,按照有关部门核准的收费标准将全部应收学费、住宿费等办理相应的入账手续。为了准确的核算学费的收入,将在收付实现制原则下设立的“应收及暂付款”科目改成“应收账款”、“其他应收款”等一级科目,一方面可以提供更为准确的高校应收各项款项的数据信息,以便教务部门、学生部门及时催缴收回学费、住宿费,减少不必要的减少坏账损失;另一方面可以全面如实的反映资产、负债、收入、支出等会计要素增减变化的数据资料,为学校提供全面、真实的会计信息,科学的反映财政事业资金的运动过程和工作业绩。

(二)新旧制度会计科目设置的比较

会计科目是会计核算对象的具体分类标志,会计科目的设置必须反映核算单位的性质与特点、要符合单位本身管理的需求。高校会计科目体系是高校会计制度的一个重要组成部分,也是高校进行会计核算的重要载体。高校会计科目体系应该根据学生培养与学生就业的不同阶段分别进行设置,其设置必须充分反映高校会计制度的各个事项。

旧制度科目的设置不尽合理,只考虑到满足国家的信息需要,而未充分考虑到其他利益相关者的信息需要,不利于高校会计核算的规范发展及会计信息质量的提高,导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。

1.资产类科目的比较

从表1可以看出新旧制度中有些科目还是保持基本一致,如库存现金、银行存款、应收票据、固定资产和无形资产科目的设置,同时也增加了许多新的科目。

(1)“在建工程”科目

旧制度中没有设置“在建工程”科目,大量的在建工程和部分因为一系列原因没有办理竣工决算手续的工程,就不能列入“固定资产”科目里来核算。新增了“在建工程”科目,高校在拨付每一笔工程款时就能够清楚地记录,在每年年终,可以根据“在建工程”科目的累计发生额或者期末余额确定其固定资产价值,不会影响到固定资产价值的结转问题。

(2)“固定资产清理”科目

由于旧制度没有设置“固定资产清理”科目,导致高校固定资产在出售、报废或发生毁损时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目,取得的价款或变价收入就直接计入“专用基金—修购基金”科目,这种处理方法不能全面地反映固定资产清理中的收支以及清理后的净损益。新制度中新增了“固定资产清理”这个科目,能够及时反映上述问题,同时固定资产减少所形成的盈亏,计入“其他收入”或者“其他支出”。

一些科目在旧制度中虽然没有列示,但是随着国家对高等学校教育重视程度越来越高,实施了很多有关高校教育投资的政策,在实际工作中已经开始启用的会计科目,在新的制度中再一次的给予明确说明,例如“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等类似科目。

许多科目的名称、核算范围以及内容分都发生了一些或大或小的变化,主要是由于“重新分类”而引起的对原会计科目名称进行调整的项目。例如将原来的“借出款”和“应收及暂付款”科目核算的内容,按其性质分别设置在“应收账款”、“预收账款”和“其他应收款”科目中核算;取消了“有价证券”科目,其核算的内容同原来的“对校办产业投资”及“其他对外投资”,一并重新按照投资对象归集到“长期股权投资”、“长期债券投资”科目中去,这样一来更加有益于会计的核算工作。

2.负债类科目的比较

从表2可以看出最大的变化就是“借入款项”科目的改革。自1999年开始我国各大高校就开始了扩招工作,随着高校的不断扩招,各个高校学生的人数不断上升。与此同时,高校需要投入大量的资金改善办学条件来满足办学需求。由于政府的补助仅仅只占很少的一部分,大部分的建设资金就只有通过银行贷款和向其他金融机构借款来解决。所以这部分借入的款项通常称为基本支出借款;而一些用于项目支出的借款则称为项目支出借款。两者之间的差别就是:基本支出借款的时间按往往在一年以内,而项目支出借款的时间通常在一年以上。因此高校会计为金融机构提供反映基本财务状况的会计信息就显得尤为重要。金融机构迫切希望了解高校的偿债能力和债务风险。而现行的高校会计制度下,在会计报表中很难反映,因为无论是基本支出还是项目支出的借款,都一并放入借入款项科目来进行核算的。

新制度中将“借入款项” 科目作了进一步的划分,根据到期日的长短分为“长期借款”科目和“短期借款”科目。这样一来不仅有利于金融机构更加有效的防范风险,而且也有利于高校本身合理安排支出及还款,还能够明确高校贷款的责任、审批程序和贷款资金的管理办法,有效调度高校内部的资金,减少不必要的财务风险。
尽管与资产类科目相比较,负债类科目变化不是很大,但也新增了一些科目,如“应付职工薪酬”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等,新增加的这些会计科目适应了权责发生制的要求。


3.收入和费用类科目的比较

(1)收入类科目的比较

高校的收入和支出也是一直备受外界关注的内容,无论是从国家、政府还是对高校本身而言,树立正确的效益观念是非常重要的。因此,科学客观地通过核算来反映高校的收入和费用有利于高校的发展。新旧制度“收入类”会计科目的比较如表3所示。

从收入的来源看,高校的收入包括财政补助收入、上级补助收入、科研业务收入等。通过新旧制度的比较,能够很直观地发现,新增了“基建拨款”、“财政调剂收入”、“后勤收入”,取消了“经营收入”,同时也调整了一些科目的核算范围,如原来的“附属单位缴款”也纳入了“其他业务收入”的核算范围,新制度中的“其他收入” 就不仅仅是单一的其他收入了,而是把投资收益、固定资产出租收入等科目也纳入“其他收入”的核算范围。

(2)费用类科目的比较

从表4可以清楚地知道,在费用类科目中最大的变化在于增设了 “以前年度盈余调整”科目。在实际高校财务工作中,高校年终结算后,往往会存在有调整事项涉及结余的会计差错。根据现行的《高校会计制度(试行)》有关规定:年末结账后,如果发生了以前年度会计事项的调整或者变更,涉及到以前年度结余的,凡是有国家规定的,就按规定进行调整,没有规定的,应直接通过“事业基金”科目来进行调整,并在当年的会计报表附注上进行一定的说明,使用该方法无形之中就影响了“结余分配”。新制度中就参照了企业会计中“以前年度损益调整”科目,在发生调整事项以及会计差错时,就可以先通过“以前年度盈余调整”科目来核算,然后将其转入“结余分配”,这样一来不仅能够规范会计处理又便于理解。

(三)新旧制度对固定资产折旧处理方法的比较

旧制度中采用的是固定资产不计提折旧,按原值入账。采用这种核算方法必然存在一些问题:

1.净资产不实

净资产,是指所有者在资产中享有的经济利益,它的金额就是资产减去负债后的余额。所以由于不计提折旧,固定资产的账面价值和其净值,会随着时间的推移其差额会越来越大,使得资产负债表中显示的净资产的数额与学校的净资产存量数不相符合。

2.教育成本核算数据不准确

提高办学效益的有效途径之一就是控制教育成本,通过对学生教育成本的研究与分析,可以有效减少很多不必要的浪费,进一步优化高校资源配置。固定资产折旧费就是核算教育成本的一个主要项目,它反映了培养学生所使用的固定资产消耗程度,因此高等学校的固定资产不计提折旧会影响教育成本核算的准确性与科学性。管理部门无法从高校的会计报表得到固定资产净值的真实资料,其他利益相关者也难以得到真实的会计信息。



3.固定资产有偿使用缺乏依据

旧制度中固定资产不计提折旧,其磨损程度及就缺乏一定的科学依据,有偿使用的补偿数额也难以确定。

新制度要求高等学校应当按月对固定资产计提折旧(文物文化资产除外),在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本。很显然,在现行的高等学校会计制度中固定资产不计提折旧,财务报表中的固定资产的数据就无法客观地反映固定资产的新旧程度,使得高校固定资产可能会虚高,财务状况不实。对固定资产计提折旧后,财务报表中的固定资产净值体现,使得固定资产符合资产的定义,与《企业会计准则》的资产负债观保持一致。因此对固定资产进行计提折旧能够提高财务报表的可靠性与科学性,为报表使用者提供真实的资产状况。

(四)新旧会计制度会计报表的比较

旧制度要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表。目前高校的会计报表体系,反映的侧重点在于已经发生了的经济活动,缺少对未来的财务情况以及收支事项的预测。其中一个重要的原因在于各个报表是在收付实现制的基础下进行核算的,实际的收支结余与报表显示得的结余未必一致。

1.会计报表内容反映不够全面与完整

旧制度中报表不但不反映预算情况,而且高校的财务状况往往被忽略,提供的会计信息过于简单,因此提供的一些信息只能作为财务数据的统计。

2.会计报表项目的设置不够科学严谨

在资产负债表中,由于借入的款项没有区分短期的还是长期的就一并列入其他负债,很容易影响会计信息的真实性,不仅影响报表使用者对财务信息的理解,也会给高校带来一定的财务风险,不利于高校财务工作的进行。

3.会计报表体系不够完整,对象比较单一

旧制度中的高校会计报表按照政府财政管理的要求进行编报,它无法满足社会各界对会计信息的披露要求,会计制度的使用范围狭窄,而且会计信息的披露缺乏公开渠道。另外,随着高等教育事业的不断发展,会计制度难以适应高校会计核算的要求,使得高校会计核算缺乏制度性的依据,不能完全反映高校的财务状况,而且附表及补充报表内容过于简单,没有形成比较系统的内容,不利于报表使用者的阅读。

新制度中财务报表增加了新的内容,包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注。新的财务报表体系可以为报表使用者提供更多的信息:预算收支表可以提供高校的预算收支情况,直接为编制决算来服务;基建投资状况表可以直接反映高校与基建投资相关的财务信息。
在现行体制下,高校属于事业单位,高校事业会计执行的是《高等学校会计制度(试行)》和《高等学校财务制度》,而高校基建会计执行的是《国有建设单位会计制度》,两者在核算体系和方法上不同,导致学校基建会计的核算一直独立于校级核算体系之外,形成了两套账:一套是财务账,核算基本收支和专项情况;另一套是基建账,核算基本建设投资情况。基建账游离于财务账之外,高校不能完整、准确地反映财务信息,不管通过哪种形式转到基建账上的资金,最后都会形成一部分实物资产,一部分费用,也可能还留有一部分货币资金。不经过专门的工作和一定时间来统计处理,这些基建账上的内容都无法和财务账上的内容统一。不论是教育主管部门还是财政部门、审计部门都需要了解高校的这一情况,追踪资金绩效、检查监督执行情况、加强管理等;反之则无法及时得到其完整、真实的资产、财务信息。

高校经济环境的变化促使办学主体多元化,两套账带来的各种问题只能由基建业务与基本业务核算系统合并来解决。《高等学校会计制度》(征求意见稿)通过新增加了基建投资表,把基建投资表并入到高校财务报表之中,全面反映了整个学校的经济资源以及整个基建活动全过程的核算内容。

四、《高等学校会计制度》(征求意见稿)的优越性与建议

(一)征求意见稿提出的优越性

《高等学校会计制度》(征求意见稿)与现行的高校会计制度比较,征求意见稿具有很多优点,一旦施行必定给高校的会计制度带来积极影响。

1.征求意见稿的设计具有很大的创新

采用修正的权责发生制和收付实现制两种不同记账基础,借助于现代化的财务信息系统,提供更为精确的财务信息,这是高校会计制度设计与改革的一个重大创新。

2.征求意见稿要求核算的内容更加全面

通过增加“在建工程”、“基建工程”两个科目,改变了原来的基建工程单独建账进行核算的不良状况,修改了很多会计科目的核算内容,这样一来可以更加全面、完整的反映高校办学的经济活动的全过程。

(二)对征求意见稿提出的建议

1.增设“实收投资”科目

随着高等教育事业的不断发展,高校的资金来源也向多元化的趋势发展,在遵守客观性原则的基础上,结合高等学校自身的特点,增设“实收投资”科目,用来核算外单位及个人投入的货币资金、材料、无形资产和固定资产,客观清晰地反映投资的整个运作过程,提高会计信息的质量,可以满足不同信息使用者的需要,更加适应高校会计制度改革的要求。

2.增加现金流量表

由于近年来高校普遍加大基本建设和增加对教学仪器、设备的投资,资金来源也不仅限于基本建设财政拨款,还有事业收入、银行贷款、职工集资等多种方式,因此对筹资活动产生现金流入要进行具体的分类,才能满足各利益相关者对会计信息的需求,从而更加关注高校事业发展中的现金意识,保证预算指标与实际现金流量的一致,确保高校资金的安全。

现金流入应包括“基本建设拨款收到的现金”、“银行贷款产生的现金流入”、“非金融机构及职工借款产生的现金流入”“财政拨款、事业收入用于资本化支出收到的现金”和“其他筹资活动产生的现金流入”。现金流出应包括“偿还债务所支付的现金”、“偿付利息所支付的现金”和“支付的其他与筹资活动有关的现金”。高校现金流量表能清晰反映高校现金流量、现金支付能力及收入来源、支出情况等,不但能加强高校财务管理、提高资金使用效益,而且为高校的筹资和投资决策提供了重要依据。

五、高校应对征求意见稿采取的措施

新会计制度的改革必将对高校财务工作带来一定的影响,因此高校必须保持高度的重视,积极组织会计人员及其相关人员深入学习研究征求意见稿,为迎接新高等学校会计制度的实施做好充分的准备,积极采取措施来应对高校会计制度改革给高校财务工作带来的机遇和挑战。

(一)高校应该对现有的资产进行彻底的清查

逐步建立与巩固固定资产折旧和无形资产的摊销制度,逐步建立起计提固定资产折旧和无形资产摊销制度,并且建立相应的固定资产折旧基础数据库,做好相关的基础工作。

(二)建议学校协调有关部门对应收及暂付款项进行清理

由于目前基建账是单独核算的,要将基建账与基本账合并核算之前,必须对基建账的应收、应付款项进行清理。建议学校协调相关部门对基建账和事业账的往来款项进行清理,以便于年初的合并建账。

(三)加强队伍建设,提高财会人员及其相关人员的综合素质

通过多种方式对会计人员进行业务培训,使会计人员尽快从“收付实现制”思维模式向“权责发生制”思维模式转变,提高其政策水平和业务能力,使其尽快熟悉新的会计制度改革的内容,确保新的会计制度在高校顺利实施。

(四)加强预算编制工作,提高预算的科学化、精细化水平

高校应该严格按照预算编制程序编制部门预算,逐步建立起一套科学的校内预算编报、批准、执行、考核的工作制度和流程,建立功能齐备的高校财务信息管理系统,以适应新会计制度的要求。

显然,现行的《高等学校据会计制度(试行)》已经越来越不适应高校日趋发展的新形势,其存在的制度性缺陷日益明显。《高等学校会计制度》(征求意见稿)的提出,合理确认了高校的核算内容,借鉴了企业会计和西方高校会计核算的经验,真实反映高校财务状况,正视高校财务管理中存在的缺陷,对现行高校会计制度进行了补充与完善,以高校会计信息使用者为导向,使得会计信息更加真实、可靠、完整,推动了高等教育事业的健康有序发展。