随着我国对外开放的深化,涉外经济业务日益增多。由于跨国经营的复杂性和国际货币体系的变动,加之日益突出的外汇风险问题,外币交易业务的会计处理已日益引起涉外企业的关注,而汇兑差额的会计处理就成为外币交易业务中的关键问题。2005年7月人民币汇率改革后,人民币对外币币值的波动越来越明显,仅对美元汇率升值累计就超过20%。由此,汇兑差额对于上市公司业绩影响的程度也逐渐加重。相关研究机构测算,目前人民币汇率每上调一个百分点,就会给航空股带来三亿元左右的收益。

本文在关注汇率较大波动状况下仅对企业正常经营期间外币交易业务中的汇兑差额(不含非正常经营期间发生的汇兑差额和经营期间特殊外币业务发生的汇兑差额)的会计处理进行分析,以期正确反映不稳定的汇兑差额对企业财务状况、盈亏业绩和所得税负担的影响,便于企业进行外汇风险防范控制,提高会计信息质量。

一、汇兑差额的影响因素分析及重分类

涉外企业存在大量以外币计价或者结算的外币交易。在浮动汇率制度下,外币与人民币的汇率经常会发生波动,从而产生汇兑差额。汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。产生汇兑差额的既有货币性项目,也有非货币性项目。

(一)汇兑差额的影响因素分析

影响汇兑差额的因素主要有:外币业务的记账方法、外币债权债务账户在交易发生和结算时汇率不同形成的汇兑差额的处理方法、汇兑差额的确认观点、汇兑差额计算和结转的时间不同形成的汇兑差额的核算方法以及企业对折算汇率的选择等。(见表1)


涉外企业外币业务的核算首先应明确采用的记账方法,根据自身的业务情况来选择采用统账制还是分账制;明确我国企业外币业务的会计处理采用的是两项业务观点、汇兑差额的确认是应列计观点,这对于汇兑差额的会计处理至关重要。

在外币统账法、两项业务观、应列计观点确认汇兑差额的情况下,外币业务按汇兑差额计算和结转的时间不同,可以分为逐笔结转法和集中结转法两种;由于企业可以选用业务发生时的即期汇率作为折算汇率记账,也可以考虑选用即期汇率的近似汇率作为折算汇率。这样便产生了四种外汇业务的账务处理方法:外币账户按即期汇率折算下的逐笔结转法;外币账户按即期汇率的近似汇率折算下的逐笔结转法;外币账户按即期汇率折算下的集中结转法;外币账户按即期汇率的近似汇率折算下的集中结转法。

(二)汇兑差额核算的重分类

准则规范的外币交易包括:买入或者卖出以外币计价的商品或劳务;借入或者借出外币资金;其他以外币计价或者结算的交易。但笔者认为按照汇兑差额的产生来源,正常经营期间内发生的一般外币业务汇兑差额按以下分类似乎对核算更为有用:交易汇兑差额(发生以外币计价的购销业务时,由于收回或偿付债权债务而产生的汇兑差额)、兑换汇兑差额(外币之间或外币与记账本位币兑换时产生的汇兑差额)、调整汇兑差额(期末将外币账户的余额按期末市场汇率进行调整时而产生的汇兑差额)、折算汇兑差额(期末编制合并会计报表时,将外币表示的报表折算为以记账本位币表示的报表时产生的汇兑差额)。前三项属于外币交易业务中汇兑差额的范畴,第四项属于报表折算业务中汇兑差额的问题。“兑换汇兑差额”、“交易汇兑差额”是已实现了汇兑差额;“调整汇兑差额”、“折算汇兑差额”属于未实现汇兑差额,与此有关的损益尚未最终确定。

考虑到汇兑差额的重分类,可以认为,涉外企业正常经营期间发生的货币兑换业务会产生外币“兑换汇兑差额”;而除货币兑换外的其他外币交易,在逐笔结转法下平时可能产生外币“交易汇兑差额”,集中结转法下平时无外币“交易汇兑差额”的问题;期末,无论逐笔结转法,还是集中结转法都会产生外币“调整汇兑差额”。

按汇兑差额来源进行重分类揭示,可以明确反映企业各种性质汇兑差额的发生额,反映汇率变动对企业本期损益的影响是否实现,提供的会计信息对决策更加有用。

二、未实现交易汇兑差额的会计及所得税处理

(一)未实现交易汇兑差额的会计处理

外币交易汇兑差额按交易业务是否结算分为已实现汇兑差额和未实现交易汇兑差额。按照现行外币折算准则的应列计观点认为,正常经营期间的不论是实际实现的汇兑差额,还是因为汇率波动引起的尚未实现的汇兑差额都应在会计核算中及时反映,全部确认为当期损益。这种处理方法采用的是权责发生制会计核算基础和全面收益观,在汇率波动不大时,对企业财务状况和经营成果的影响不大。但在汇率出现较大波动时,对持有外币资产或承担外币负债金额较大的企业而言,其对财务状况和经营成果的影响不可小觑。如2008、2009年澳元两年内的贬值和升值幅度均超过30%,仅就中国中铁公司而言,2008年的澳元贬值,导致其2008年较2007年的净利润下降65%,2009年澳元又强劲升值,导致净利润又大幅增长。中铁公司这两年的财务状况和经营成果发生较大幅度的波动并非企业自身的生产经营所致,而是源于巨额的未实际发生的汇兑差额。巨额未实现损益和当期正常损益不加以区分势必降低企业财务状况、经营成果等会计信息的真实性、可比性。
此外,进入当期损益的未实现交易汇兑差额并未引起企业现金的实际流动。比如,作为企业利润组成部分的未实现交易汇兑收益并未给企业带来现金流入,但是由此带来的所得税缴纳和利润分配却成为企业的现金流出。在未实现交易汇兑收益金额较大时,这种超前分配,可能会使企业面临现金短缺的风险。

正常经营期间,对于未实现交易汇兑差额计入当期损益的处理方法,我国企业会计准则(2006)和国际会计准则、美国财务会计准则采取的方法一致,但鉴于这样处理的弊端,我国会计届也提出了递延法、备抵法等多种处理观点。

在全面收益观下,笔者认为可以考虑结合“全面收益表”的推行,补充列示现行利润表不能反映的已确认未实现的损益,增加汇兑差额对企业影响的透明度。目前,涉外业务较多的企业应专设“汇兑差额”一级科目,下设“已实现交易汇兑差额”和“未实现交易汇兑差额”两个二级科目进行核算,以明确汇率变化对本期损益的真实影响。在利润表上,应将未实现交易汇兑差额单独反映,并在附注中披露计入当期损益的汇兑差额的性质。

看来,尽快制定汇率较大波动时外币交易汇兑差额的核算办法,完善汇兑差额的披露乃当务之急。

(二)未实现交易汇兑差额的所得税处理

我国《企业所得税法实施条例》第三十九条规定:“企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。”

企业会计准则(2006)和《企业所得税法实施条例》对汇兑差额的处理是一致的,不需要进行纳税差异调整。但是,在汇率大幅波动时,将数额较大的未实现交易汇兑差额作为本期损益计入当期应纳税所得额的做法并非合理。未实现的汇兑收益作为计算当期所得税的基础,会导致企业当期多缴纳所得税;未实际发生的汇兑损失作为当期税前扣除项目,会影响企业所得税的税基,导致企业当期少交所得税,也违背了企业所得税的据实扣除原则。

笔者认为未实现交易汇兑差额其实是一种公允价值的变动,期末由于公允价值变动而计入当期损益的金额不应计入应纳税所得额;可以考虑将未实现交易汇兑差额作为暂时性差异,其纳税金额部分以递延所得税形式反映并待实际实现期间缴纳。这样处理和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债在资产负债表日公允价值的变化的纳税处理也是一致的。

【参考文献】

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[2] 刘资焱.未实现与实现利得、损失确认[J].财会月刊,2009(7下旬).

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