一、引言

全面预算(Comprehensive budget)是关于企业在未来一定时期内经营、财务等各方面的总体预算,反映企业未来一定时期全部经营活动的一系列目标和规划,通过一系列预计的财务报表及附表展示其资源配置情况的有关企业总体计划的数量说明。一般而言,完整的预算应当包括业务预算、财务预算和资本支出预算三部分。全面预算管理是通过全面预算将企业的战略目标与日常经营管理活动结合起来,综合考虑企业拥有和控制的所有资源,通过对企业内部各经营活动进行协调、控制与考核等,从而最大限度地运用企业有限资源,发挥最佳管理效果,实现企业长远战略目标的管理机制。而一个完整的预算管理体系,应该包括预算的组织结构、预算内容、预算的编制方法、预算的控制和差异分析、预算的考评与激励等方面的内容。然而,现在绝大多数企业中,预算与战略基本上没有联系,所以管理注意力和行动多集中于短期经营细节,而不是关注长期战略执行情况。基于此,本文以战略导向为视角,结合预算管理的理论研究,试图对全面预算管理体系的构建进行探讨。

二、全面预算管理与企业战略

(一)战略对企业管理的作用

企业战略管理是一种不同于传统职能管理的崭新管理思想和管理模式。传统的企业管理内容仅局限于对不同职能活动进行管理,如生产管理、成本管理等。由职能管理走向战略管理是现代企业管理的一次飞跃。美国学者桑恩和豪斯历时7年对6个不同行业的18对大中型企业运用战略管理的情况进行过考察,得到的结论是:在石油、食品、医药、钢铁、化工和机械行业中,运用了正式战略规划的企业在投资收益率、股权资本收益率和每股收益等财务指标上都明显好于没有正式战略规划的企业。同时发现,企业采用正式战略规划以后,其经济效益要比没有战略规划年代的效益有较大幅度的改善。因此,企业的战略管理对企业管理有极其重要的作用。主要有四方面:第一,加强战略管理对企业适应社会主义市场经济体制、企业加快走向市场具有重要作用;第二,战略管理对企业经济结构战略性调整、加快形成企业合理格局具有重要作用;第三,战略管理是加快提高企业国际竞争力的需要;第四,战略管理也是适应全球性产业结构调整、加快培育我国企业比较优势的需要。

(二)全面预算管理对企业发展战略的支撑作用

国际竞争战略大师波特认为:“战略的实质是企业所选择的、可以使其成为卓越组织的特定活动,战略差异在于所选择的活动内容和从事这些活动的方式。”战略管理是指制定、实施和评价能保证组织实现目标且超越不同职能的决策方案的艺术和科学;它是一项综合性管理,追求的核心目标是提高企业战略竞争力。企业战略管理的任务就是要通过战略来明确未来的价值目标、统一管理思想,针对公司所处行业、规范、资源条件、竞争能力的差异选择不同的战略,而要实现战略必须通过定量化的全面预算指标来完成。全面预算管理对企业发展战略的支撑作用有:第一,加强了企业日常活动与战略规划的联系;第二,全员、全过程、全方位预算体系,强调整体业绩,增强了预算系统处理跨部门事项的能力;第三,优化企业资源配置;第四,可增强基层管理者和员工的参与度。可见,战略导向的全面预算在企业推行战略管理、提高竞争优势等方面,均有不可忽视的作用。

(三)基于战略导向的企业全面预算管理的可行性分析

基于企业战略的全面预算管理与传统预算管理的主要区别在于,要树立以企业战略统辖预算的观念,从而有效解决传统预算管理以短期年度预算为核心,预算指标与企业战略相脱节的问题。“以战略为导向,以平衡记分卡为依据,以作业为基础”是企业全面预算管理可行性分析的核心内容。

1.以战略目标为导向。战略是实现企业长期目标,增强企业竞争优势的方略。企业成败关键看企业有无正确的战略。企业的“使命”可有多层次的表述,最顶端的是企业目标。它一般是想象而非实际的,如“生存、获利、发展”等。战略目标则是在企业目标下适应环境变化的产物,一般由高层领导者制定并反映利益相关者的期望。相对于企业目标,战略目标是企业切实可行的行为方向。企业组织形态、外部竞争环境、企业文化等因素都会影响战略目标的定位。不同的战略选择直接决定企业的发展重点和措施,而这些措施无疑会在预算中加以体现。

2.以平衡记分卡(BSC,the Balanced Score-Card)为依据。究其主要原因是:企业战略目标和战略具有很强的概括性。虽然预算编制要求以战略为导向,但预算的具体确定却不能直接以战略为依据。而平衡记分卡则是企业战略目标和战略的具体化,预算如果符合和支持平衡记分卡指标的目标和措施,则最终将对企业的战略目标和战略的实现产生积极作用。(如图1所示)


3.以作业为基础。作业基础预算(the Activity-Based Budget,ABB)是以作业管理为基础、以企业价值增值为目的的预算管理形式,它是在作业分析和业务流程改进的基础上结合企业战略目标和据此预测的作业量,确定企业在每一个部门的作业所发生的成本,并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量,实施有效的控制和绩效评价与考核。在作业基础预算下,通过战略目标细化,将战略分解到“作业”层次,而不仅仅是资源层次,可以使每一名员工都更清楚自己所面对的作业层面的战略目标。以预算形式表现的战略计划,能激发企业员工的主动性,确保企业战略目标的实现。(如图2所示)

三、构建全面预算管理体系框架

(一)战略导向的预算管理的组织体系

1.预算管理组织。预算组织应由预算管理组织和预算执行组织两个层面组成。前者是指负责预算的编制、审定、协调、调整和反馈的组织机构和人员;后者是指预算执行过程中的责任单位构架,即各层责任预算的执行主体。它们是一种相互协调和配合的关系。一般而言,企业集团机构设置为:预算管理委员会、预算编制机构、预算监控与协调机构、预算反馈组织。

2.预算责任网络。预算责任网络即各级预算责任执行主体,预算责任网络中的组成成员叫责任中心,它是组织内部具有一定权限,并能承担相应的经济责任的内部单位。预算责任网络与企业组织结构密切相关,在层级制的组织管理中,预算责任网络必然也是层级制的。即可分为:(1)投资中心。它是最高层次的预算责任单位,需要对其投资效果负责的责任中心,适用于对资产具有经营决策权和投资决策权的独立的经营单位。(2)利润中心。它是中层预算责任单位,需要对成本、费用、收入负责,最终对利润预算负责的责任单位。

(3)成本中心。它是最低层次的预算责任单位,仅具有一定成本费用控制权,因而只能对其可控成本费用预算负责的责任单位。(如图3所示)


(二)战略导向的全面预算内容体系

在预算编制程序上,传统预算编制程序是以具体经营目标为起点,如常见的有:以企业销售为起点、以成本控制为起点、以现金流量为起点等。这些预算没有以企业战略为起点,与战略是脱节的。为了解决这类问题,战略预算应遵循如下程序:战略——具体目标(平衡记分卡指标)——行动方案(经过平衡记分卡指标的衡量和筛选)——预算。这样,一方面确保预算是在战略指导下而形成;另一方面,较为容易地确定企业真正应当启动的行动方案,并使其以预算的形式得以落实。其主要内容如下。

1.利用作业分析法编制基础预算。作业基础预算就是通过平衡记分卡将企业的战略细化为一系列战略目标后,按照战略目标的要求进行作业分析,确定“增值作业”和“非增值作业”,进而制定有助于消除“非增值作业”和提高“增值作业”效率的预算目标,并据此进行企业资源的配置和对各个作业中心的业绩考核。作业基础预算以成本动因分析为基础,按照“产品消耗作业,作业消耗资源”的原理编制预算,揭示了资源与成本动因真正的“一对一”的关系,使预算指标更加准确、可控,资源配置更加合理,同时全面提升了预算管理的控制功能。

2.利用平衡记分卡将战略转化为年度预算。平衡记分卡是一个集长期指标和短期指标、财务指标与非财务指标、内部指标与外部指标为一体的管理系统。基于以下考虑:影响公司经营成败的关键因素有客户、学习成长、内部流程和财务。这四个维度并不是相互独立的,它们是一条因果链,展示了业绩和业绩动因之间的关系,平衡记分卡将财务指标和非财务指标方法融入企业管理的所有层次,它来源于企业战略,构成一个自上而下的因果联系过程。平衡记分卡将四个维度的目标再细分为各个子目标,每个子目标又细分为各种评价指标。用每个指标对企业进行评价后,都可以从其因果关系的指标中分析导致企业绩效变化的原因。通过信息的反馈和因果关系分析,可以理顺局部工作,改善和企业关键成功因素的关系,使各部门能及时调整局部目标来支持企业整体战略,保证战略的顺利实施。

(三)战略导向的预算管理调控

企业预算管理调控的主要内容是:预算监控、预算调整和预算仲裁。

1.预算监控。它是指在预算执行过程中对预算执行情况所进行的日常监督和控制。包括预算监控主体的构建、预算监控重点及手段。前者主要有监事会的监控、财务总监的监控、相关职能部门的监控;后者主要是企业的业务流和资金流两大方面。对业务流的监控,通常采取组织控制的方式;对资金流的监控更不容忽视,在成功实行资金监控的企业实务中,设置内部结算中心是一种很好的方法。

2.预算调整。它是指当企业内外环境发生变化,预算出现较大偏差,原有预算不再适宜时,所进行的预算修改。包括预算调整程序和预算调整的审批权限。前者需要经过申请、审议、批准三个主要程序;后者需要由预算管理委员会审批,如果没有专设的预算管理委员会,则应由企业最高权力机构批准。

3.预算仲裁。它是实现预算调控职能的必要保障。内部仲裁机构是负责调解和裁决各预算执行主体之间经济纠纷的权力机构,必须具有权威性。同时必须坚持以下原则:一是公正原则;二是整体利益高于局部利益原则;三是群策群力原则。

(四)战略导向的预算管理业绩考评

预算管理业绩考评是指结合企业预算管理的实施,以预算目标水平和控制标准为依据,采用财务与非财务指标相结合的方法,对预算管理的各项活动进行动态的衡量,考察其目标完成程度,并及时提供反馈信息的一种价值判断过程。主要步骤包括:第一,确定业绩考评的对象;第二,明确业绩考评目标;第三,设定考评指标;第四,选择考评标准;第五,收集考评信息;第六,进行考评,得出结论;第七,编制业绩考评报告。

四、结论和启示

全面预算管理作为一种内部控制的有效管理工具,能将企业各项经济活动的决策目标与市场环境及内部资源配置规划相对接,并通过实施使之得以实现。由于其具有计划、协调、控制、激励和评价等功能,目前已在我国企业中得到广泛的应用。但面对企业经营环境的复杂多变、市场竞争的日益激烈、企业组织的不断创新和一些更具有战略性的管理方法(譬如平衡记分卡、作业管理等)的兴起,传统预算管理的缺陷逐渐暴露出来。如何把这些战略工具与传统预算管理相结合,将战略思想和具体的战略目标有效地融入到预算管理的各个环节,实现战略与预算管理的有效对接,目前我国对这一问题的研究尚未形成系统的理论框架。本文在分析和借鉴国内外理论和实践经验的基础上,对战略导向的企业全面预算管理体系进行了系统研究。研究结果表明,全面预算管理体系的构建,能使企业通过有效实施全面预算管理来加强企业内部管理和控制,以提高市场竞争能力和抵御风险的能力。因此,全面预算管理的研究,对企业集团内部控制及管理具有较强的借鉴意义。