一、预算会计改革与政府会计建设

近年来政府会计改革日益成为国内外财政预算管理领域热门话题。我国《国民经济和社会发展第十一个五年计划纲要》也首次将“推进政府会计改革”列入其中。

我国政府会计改革包括短期任务与长期任务两个部分:短期任务是预算会计改革,即修订现行预算会计制度以适应财政重大管理改革需要。长期任务是政府会计建设。我国现行政府会计体系残缺不全。我国应当借鉴国际公共部门会计发展的成果,并结合我国国情建立完整的政府会计体系 ①。一段时期以来理论界对政府会计建设问题研究成果颇丰,而对于更为紧迫的预算会计改革问题则研究相对匮乏。本文将探讨预算会计改革问题。

预算会计改革的首要问题是其改革依据。笔者认为预算会计是公共财政管理的重要基础,预算会计改革应以公共财政财务管理改革为依据,其关系如图1所示:


财政管理决定政府单位财务管理,财政管理也决定政府总会计,政府单位财务管理又决定政府单位会计 ②。政府总会计与政府单位会计建立勾稽关系,共同构成了我国预算会计体系。所以,分析预算会计改革问题必须先分析公共财政管理改革问题。笔者认为当前我国所推行的一系列公共财政管理改革具有鲜明的集中化特征。这需要从我国放权让利经济改革说起。

二、我国放权让利经济改革与财权分散

众所周知,建国以来我国相当长一段时期内实行高度集中统一的经济体制。这一经济体制对于我国恢复国民经济体系功不可没,但其弊端也是显而易见的。高度集中统一的经济体制极大束缚了地方、部门、企业乃至个人的积极性,严重阻碍了我国经济社会发展。为此,始于1978年的经济体制改革以放权让利为基本特征。放权让利经济改革是全面的,其中包括政府对部门单位的放权让利改革,它是指在一级政府中作为核心财务管理部门的财政部门将一定的财务管理权限让渡给一般部门单位的改革。特别是20世纪80年代我国出台一系列政策措施鼓励部门单位搞创收,以弥补政府部门经费不足。从此,我国政府财务管理中财权逐步分散。

政府对部门单位的放权让利改革起到一定的积极作用,但“过犹不及”,一段时期后我国政府部门财务管理中财权过于分散问题凸显,这成为我国公共管理诸多问题的重要根源。如乱收费、乱罚款、乱摊派“三乱现象”就源于部门单位收支权力下放后乱开支刺激了乱收费。针对部门单位放权让利改革所凸显的问题,我国从20世纪90年代又开始逐步推行财政集中化管理改革,如1990年我国首次提出推行收支两条线管理。由于改革开放初期所推行的政府对部门单位的放权让利改革是全面的,所以纠正这一作法的财政集中化管理改革也是全面的。

三、全面推进财政集中化管理改革

当前我国公共财政领域所推行的一系列改革包括部门预算、政府采购、国库集中支付、非税收入收支两条线管理、国有资产管理改革等都具有鲜明的集中化特征。

以核心改革——部门预算为例,集中化特征鲜明地体现于两个方面:一是实现“一个部门一本预算”。改革前我国政府预算管理的典型特征是“散→散”关系。部门单位中由财务部门、办公室等若干职能部门负责不同经费的预算,而财政部门将财政资金切块分成不同的经费来管理。所以“散→散”预算管理方式下部门单位预算“碎片化”,造成“内行看不清外行看不懂”。部门预算改革实现了“一个部门一本预算”,预算关系转变为“集中→集中”。部门单位中预算都归口于财务部门,而财政部门相应成立部门管理机构专门负责某一类型的部门单位的预算。“集中→集中”预算管理方式下部门单位预算看得懂、说得清。二是实行综合预算。改革前我国部门单位收支有预算内、预算外两张皮,没有形成完整统一的预算。部门预算改革取消预算内、预算外之间的区别,部门单位收支全部纳入部门预算,形成统一完整的综合预算 ③。


正如图2所示,这一系列集中化管理改革是相互联系的,甚至“你中有我、我中有你”。以行政单位国有资产管理为例,行政单位国有资产管理改革与非税收入收支两条线管理相互联系的部分是国有资产收益管理。2006年《行政单位国有资产管理暂行办法》规定行政单位国有资产有偿使用收入、国有资产处置收入按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。行政单位国有资产管理与政府采购相互联系的部分是资产购置管理,2006年《行政单位国有资产管理暂行办法》规定行政单位购置纳入政府采购范围的资产依法实施政府采购。行政单位国有资产管理与部门预算联系更为紧密。一方面,新增资产预算是部门预算的重要内容;另一方面,资产管理是预算管理的重要基础。如部门单位所占有、使用的资产数量是预算分配一些公用经费的重要基础。为此,2006年我国行政单位国有资产管理改革提出并努力构建“资产管理与预算管理相结合”的新机制。
四、一系列财政集中化管理改革对预算会计的影响

从图2可见,预算会计改革也是一系列相互联系的财政集中化管理改革的一个重要环节,其他环节进行改革,相应地预算会计也必须进行改革以适应财政管理改革的新需要。但是我国预算会计改革滞后于其他财政管理改革。如2006年《行政单位国有资产暂行办法》规定,行政单位国有资产处置的变价收入和残值收入,按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。但我国现行的1998年颁布的《行政单位财务规则》、《行政会计单位制度》仍规定,行政单位固定资产的处置收入,计入行政单位的其他收入,在安排使用时,应当首先用于单位固定资产的更新改造。显然,预算会计制度有关规定不能适应新的国有资产管理的要求。

近年来我国预算会计改革的基本做法是财政管理改革一步,对预算会计制度打一次“补丁”。因此,几项财政管理改革推行之后在原1998年预算会计制度上打上不少“补丁”,预算会计制度面目全非。当务之急是对预算会计制度进行一次系统的、综合的修订。预算会计改革最大的障碍是当前财政管理改革也正在进行中,尚未完全到位。改革是一个过程。在财政管理改革过程中,为其服务的预算会计极易陷入“前不着村后不着店”的尴尬境地。固然预算会计改革不应滞后于财政管理改革,但也不宜超前于财政管理改革。

本文通过简要地归纳一系列财政管理改革对预算会计改革的需求,以期尽量理清财政集中化管理下预算会计核算问题④。

(一)部门预算对预算会计的影响

1.预算单位支出划分基本支出与项目支出且专款专用。政府单位会计收入科目、支出科目应当设置“基本支出”、“项目支出”两个二级明细科目以明细反映预算单位支出类型。2.实行综合预算,将逐步取消预算外资金概念,部门单位所有收支纳入统一管理。所以政府单位会计取消“预算外资金收入”核算,预算单位收入主要是财政拨款。政府总会计取消现行预算内、预算外会计之间界限,统一会计制度 ⑤。

(二)国库集中支付对预算会计的影响

1.国库集中支付改进政府总会计确认支出的标准,并由此增强预算支出会计的准确性。传统资金拨付方式下财政部门难以掌握预算单位实际发生支出的详细情况,所以政府总会计采取“以拨作支”作为确认支出的标准。这一做法不仅造成政府总会计确认支出的时点不准确,政府总会计与政府单位会计难以勾稽,而且更可能掩盖资金挪用甚至贪污腐败等问题。所以,“以拨作支”是我国传统预算会计的重大缺陷。国库集中支付方式下,财政部门可以及时掌握预算单位实际发生支出的详细情况,并据此确认预算支出,实现了与部门单位在确认支出时点的一致性,克服了传统“以拨代支”方式的弊端。笔者认为这一改革对于改进预算会计影响最为深远。2.国库集中支付方式下特别是结合综合预算推行,政府单位会计将逐步取消“银行存款”科目核算,新设“零余额用款额度”核算。政府单位会计也要增加用于核算年终财政结余资金的“财政应返还额度”核算。3.国库集中支付改变了传统预算资金层层转拨的做法,所以政府单位会计逐步取消“拨出经费”科目核算。

(三)政府采购对预算会计的影响

1.政府采购要求政府采购资金实行专户管理。所以,政府总会计增加“其他财政存款——政府采购专户”核算。2.若一系列财政集中化管理改革到位特别是综合预算改革到位,那么政府采购对于政府单位而言并没有特殊会计问题,与其他财政直接支付方式会计处理相同。但目前我国综合预算改革尚未到位,所以政府采购资金除了财政资金之外,还有单位自筹资金。为此政府单位会计增加“暂付款——政府采购款”核算。这部分资金也要存入政府采购资金专户,为此相应地政府总会计增加“暂存款——政府采购款”核算。

(四)政府收支分类改革对预算会计的影响

新的政府收支分类科目体系相比较于旧的国家预算收支科目体系最大不同之处在于打破了一般预算、基金预算、债务预算之间的界限,并将原先游离于预算收支科目之外的预算外资金、社会保险基金也纳入进来统一设置收入分类,支出包括支出功能分类、支出经济分类科目。所以,统一、完整是政府收支分类科目体系的最重要特征,而这正是统一、完整的综合预算的基础。政府收支分类改革对预算会计的影响直接明了,但是涉及面却非常广,难以一一详述。归纳如下:1.政府总会计中收入科目按照《政府收支分类科目》收入科目的类、款、项、目四级科目设置明细账;支出科目按照《政府收支分类科目》支出功能分类的类、款、项三级科目设置明细账。时机成熟后支出会计核算还将按照《政府收支分类科目》支出经济分类科目进行明细核算。2.政府单位会计中收入科目在设置“基本支出”、“项目支出”两个二级明细账基础上根据《政府收支分类科目》支出功能分类的项级科目设置三级明细账。支出科目在设置“基本支出”、“项目支出”两个二级明细账基础上根据《政府收支分类科目》支出经济分类的款级科目设置三级明细账。

(五)非税收入收支两条线改革对预算会计的影响

所谓收支两条线是指部门单位将按有关规定依法取得的政府非税收入,全额缴入国库或财政专户,支出通过财政部门编制预算进行统筹安排,资金通过国库或财政专户收缴和拨付的财政预算及资金管理制度。所以,收支两条线包括预算管理层面和资金管理层面两层含义。1.预算管理层面的收支两条线与部门预算的综合预算理念相吻合。也就是说,预算管理层面的收支两条线下部门单位不再有可自主支配使用的非税收入,所有非税收入都由财政统筹安排使用。所以,政府单位会计逐步取消“预算外资金收入”、“其他收入”等核算。2.资金管理层面的收支两条线下要逐步建立“单位开票、银行代收、财政统管”非税收入收缴管理制度,逐步取消单位收入过渡账户。所以,政府单位会计将逐步取消“应缴预算款”、“应缴财政专户款”核算。
(六)国有资产管理改革对预算会计的影响

2006年《行政单位国有资产管理暂行办法》规定行政单位国有资产有偿使用收入、国有资产处置收入按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。行政单位国有资产收益管理对政府单位会计影响与非税收入的影响是一致的,即政府单位会计逐步取消了国有资产有偿使用、处置等“其他收入”核算!

五、预算会计集中化改革与会计集中核算

与传统财权高度分散相适应,现行预算会计体系也是“散”的。其重要标志是预算会计体系内以及其不科学的“以拨作支”作为构建政府总会计与政府单位会计之间联系的纽带。但是“以拨作支”是传统预算资金拨付方式下不得已而为之的做法。国库集中支付改革创造了改变“以拨作支”、整合预算会计体系的条件。所以,预算会计本身也面临着进行集中化改革的问题。如会计司在2006年的《政府会计研究报告》就明确指出,这一系列改变(主要指国库集中支付)将使行政单位会计逐步趋向于以一级政府为核心反映整个政府的财务状况和整个政府的收支情况。

前些年针对预算会计体系过于分散及其衍生的问题,一些地方尝试会计集中核算改革。会计集中核算的基本逻辑是既然由政府单位分散进行会计核算造成收支信息不实并由此衍生诸多问题,那么就由财政部门集中代为进行政府单位会计核算。所以,这一改革符合“集中化”的财政管理改革方向,但这一改革争议颇多。

反对会计集中核算的首要理由是会计集中核算与《会计法》相违背,存在潜在的行政风险。我国《会计法》明确规定,“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”笔者认为关键问题是会计集中核算是否具有科学合理性。如果会计集中核算科学合理,尚且可以修改《会计法》规定。值得注意的是,会计不仅是核算层面(技术层面)问题,还是经济责任层面(法律层面)问题。目前推行会计集中核算的地方遇到的一个普遍难题是如何清晰界定各方的经济责任、法律责任。

对于预算会计集中化改革与会计集中核算问题,笔者认为,预算会计应当进行集中化改革,应当构建统一、整合的预算会计系统。传统分散的预算会计体系弊端重重。一系列财政管理改革尤其国库集中支付、资产管理信息系统建立为统一、整合的预算会计系统建立奠定了坚实基础。所以预算会计集中化改革方向是肯定正确的。

但预算会计如何进行集中化改革却是一个大难题!笔者认为会计集中核算是预算会计集中化改革的一种模式,但预算会计集中化不限于会计集中核算模式。预算会计如何集中化改革应当区分不同级别政府来进行,不可一刀切。这主要因为会计集中核算固然可以克服分散核算的种种弊端,但是该模式法律责任界定难易程度与政府规模成正比。也就是说,政府规模越大、经济业务越复杂,界定法律责任越困难。政府规模大到一定限度,会计集中核算不符合“成本效益原则”。

笔者认为,中央政府不可实行会计集中核算,但政府单位会计应融入统一、整合的预算会计系统。即政府单位会计系统与政府总会计系统在技术层面是统一的、整合的、相互勾稽的。乡镇一级不用设置政府单位会计,甚至“乡财县管”下乡镇政府本身都只成为“报账单位”!

笔者认为新公共财政管理下政府总会计与政府单位会计平行记录最为可取。即在统一、整合的会计系统中政府总会计与政府单位会计对政府单位所发生的经济业务分别从各自角度进行会计处理。因为政府单位所发生的经济业务既属于政府单位层面同时也属于政府层面。“金无足赤”平行记录模式也会遇到难题——双方会计处理不一致怎么办。因为会计处理中会计判断难以避免,如权责制会计下的折旧年限选择。这正是目前美国联邦政府会计所遇到的一大难题。