现代社会的快速发展和经济的迅速雄起,对环境资源的摄取量变得越来越大。现代化社会大生产在快速发展的同时,也正在以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境,小至城市,大至整个地球,没有例外。

一、可持续发展战略概述

可持续发展是现代经济社会的一种新发展观。可持续发展的基本含义就是强调可持续发展是既要满足当代人需要,而又不对后代人的需求构成危害的发展。这种新的发展要求我们在经济发展过程中,注重资源的合理利用和环境的科学治理,它的根本目的就是在经济增长的同时,保护好资源和环境。真正实施起来可持续发展战略需要人类本身的自制意识和国家及政府的呼吁外,外力的监督与促进作用也是必不可少的,这不得不让我们想起日益发展起来的环境会计。

二、可持续发展战略对环境会计的呼唤

当前,针对环境资源现状,如何合理、高效地利用有限资源,认真治理污染已迫在眉睫。环境会计作为会计学的一个重要分支,从资源、环境、生态的整体反映出发,要求企业对各相关的环境资源进行确认、计量、核算,并在财务报表中进行披露反映,这将促使企业认真履行相应的环境责任,转变过去环境资源“无偿使用”的错误观念。最近几年,虽然有少数大企业在会计报表说明里涉及到环境及资源等方面的表述,但仅限于文字叙述的层次。如企业一次投入资金若干治理“三废”,使废水处理率提高了多少;工业粉尘下降了多少;固体废物递增率下降到多少,等等。这种文字性的描述不能提供确切的社会成本、社会收益等信息,更无法按照实际具体考核企业对社会作出的贡献或危害,企业也就不能作出正确的经济决策,其最后的结果还是资源得不到合理充分的配置,使宏观经济效益也不能协调一致,继而使社会整体效益下滑。要促进现代企业建立环境会计制度、实现可持续发展,使企业对环境及资源的合理配置及有效利用达到监督和保护的作用,就必须建立并实施环境会计。

三、可持续发展战略下环境会计核算体系的构建

(一)环境会计框架

1、环境会计目标。环境会计的基本目标是用会计方法计量、反映、监督和控制社会环境资源,改善社会环境与环境资源问题,实现经济效益、生态效益与社会效益的最优化,保证经济的可持续发展。虽然各国对环境会计的阐述不同,但表达的基本含义是相同的,根本目标是一致的,都是要准确反映企事业单位活动对环境造成的影响,最终达到实现可持续发展战略目标的目的。

2、环境会计假设

(1)会计主体假设。企业会计准则规定,会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动,明确地提出了传统会计核算应遵循的会计主体假设。

(2)持续经营与会计分期假设。持续经营是环境会计必须遵守的假设。环境会计成立的出发点便是追求经济建设与环境之间可持续的协调发展,抛开持续经营,环境会计就失去了存在的基础;同传统会计的会计分期假设一样,要想反映企业在可持续的将来不断发展,就必须合理划分会计期间,以便计算期间损益,以及在期末定期提供有关企业在环境破坏、环境改造等方面的信息。

(3)多重计量假设。环境会计计量具有多重性特征,不应只局限于货币计量,还应该涉及非货币的范围。由于环境资源既具有商品性又不仅限于商品性,因此很大一部分在计量上具有模糊性特征,受科学水平和认识水平的限制,若将其只用货币计量则精确性很难保证。

(4)环境价值假设。环境为整个人类社会提供各种资源和能源,促进了经济的快速发展。但由于环境的所有权和特定主体拥有的财产所有权不同,具体的环境成本和环境价值没有明确列出。

3、环境会计要素

(1)环境资产。环境资产是指在一定会计期间的企业生产经营活动中发生或已经发生的交易、事项中形成,由企业拥有或者控制并能够给企业带来未来经济效益的环境资源。

(2)环境负债。环境负债是由于企业以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响,而应当由企业承担的,需以资产或劳务偿付的现时义务,是企业在履行并承担环保社会责任的义务中预期导致经济利益流出企业。环境负债主要产生于已经存在或预期可能发生的与环境破坏有关的损失,不过在多数情况下难以确切的计量,所以通常采用估价方式。

(3)环境费用。环境费用指某一主体在其持续发展过程中,因进行经济活动而付出或耗用资源的转化形式。环境费用不能仅计算经济成本,还要包括社会成本、环境成本以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究与开发费。

(4)环境效益。环境效益指在一定时期内,环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的能够用货币计量的效用。包括人类对环境进行开发利用时,取得有形资源产品或无形环境效用获得的环境效益。对环境效益而言,其效用实现的形式是多种多样的,但不论其形式如何,只要其能实现并能可靠地加以计量,则应该确认。
(二)环境会计核算体系的建立

1、确定环境会计核算对象及计量的基础与方法。环境会计不只隶属于会计系统,在很大程度上还隶属于环境管理系统,这就决定了环境会计主体应当包括独立核算的企事业单位、地方政府、行业部门乃至国家。由于环境保护管理工作由专门的环境部门进行,为了有利于该部门的管理,而且有助于计算企事业单位的环境破坏成本,应在环保局等主要管理机构的领导下,各企事业单位作为内部核算单位,按时向环保局提供必要的环保核算资料。

环境会计的对象是企业的环境活动与环境有关的经济活动。这些活动主要分为两类:一类是虽然暂时并不直接涉及到财务状况和经营成果,但应将其列入对外信息披露范围之内的企业单纯的环境活动;另一类是直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动,以货币表现或者形成财务问题,具体表现为环境资产、环境负债、环境成本等会计要素项目。环境会计应以环境活动的类别为核算对象,在各个类别下,环保管理部门以企事业单位作为具体核算对象,企事业单位以具体项目为核算对象。

2、环境会计的核算内容

(1)资产。包括自然资源价值、人力资源价值和旅游资源价值三个方面。自然资源既是资源又是资产,应该计价核算。然而长期以来,很多国家的自然资源是没有具体价值的,不计损耗,不征收使用费,不但成本补偿失真,而且浪费了宝贵的资源,因而应该把自然资源列为国有资产,实行有偿耗用制。人力资源可采用历史成本、重置成本、机会成本、补偿法、折现法等方式确定价值,在会计核算中可列为“人力资产”。旅游资源不仅有使用价值,而且还具有经济价值,充分合理地开发和利用旅游资源不仅能减少工业污染,还有利于加强各地、各国人民之间的了解和交流。

(2)负债。只要企业的生产经营活动对生态环境造成了不良影响,企业就要为此承担责任。企业可以通过设置“应付环保费”“应付环保税”等科目反映和监督那些已经实际发生的环保支出。现实中的一些企业,虽然生产行为对环境已经构成影响,但其环保支出并未真正发生,这些潜在支出应列为或有负债,并在会计报告中予以说明。

(3)环境成本费用。它是指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的环境成本。由环境污染补偿、环境损失、环境治理、环境保护维持、环境保护发展等成本构成。对于这些费用,应设置相应的科目进行核算,比如“环境预防费用”、“环境补偿费用”、“环境发展费用”等。它应该主要包括四个部分:资源消耗成本,指企事业单位在生产经营活动中对自然资源的耗用或使用的成本;环境支出成本,核算环境预防费用、环境治理费用、环境补偿费用和环境发展费用等;环境破坏成本,核算由于三废排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失;环境机会成本,核算资源闲置成本、资源滥用成本等。

(4)环境收益。这是反映企业开发和利用环境资源以及环保中所得到的利益,是衡量企业环境以及从环保中所得到的收益。它是衡量企业环境经营效益的重要指标,主要包括:企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收取得的收益、环保业绩卓著的企业收到国家发给的奖金以及由此产生的社会信誉收益与股票价格上升收益、其他单位或个人缴纳的环境损害赔偿费或罚金收入、企业实施环保措施后带来的一系列社会效益或机会收益,对于其中难以计量的隐性收益可以适当估计测算。

(5)环境效益。主要反映企业由于依靠环境资源所获取的净收益。其计算公式为:环境效益=环境收益-环境成本、税金。它综合反映了企业依靠环境资源获得超额收益的一种经营能力。

(6)环境资源负债。环境资源属于国家和社会所有,维护和发展环境是每个企业乃至每个公民的责任。因此,环境资源负债的提出,正是企业环境意识和社会责任心的重要体现,当企业使用环境资源或对其造成污染、损害时,就必须计提环境资源负债。

四、环境会计的报告和披露体系

现在企业的财务报表主要提供的是生产经营的效益指标,而对生态效益、社会效益、环境资源指标均未披露。为了反映企业应承担的环境责任,企业应该编制独立的环境报告,并把其作为某些行业的必要补充报表,编制有关环境会计的资产负债表、损益表、现金流量表、环境收支明细表等。总之,环境报告应尽量做到内容完整,表述清晰、信息真实,并以独立报告的形式作为企业年度报告的附录。

(一)环境资产负债表。它是反映企业用于环境治理的资产和由环境问题而引起的环境负债的报表。该表应采用统计式的方法,对环境资产和负债进行分项地反映,对每个项目都要列出具体的数字和金额。

(二)环境成本报表。它是反映企业在环境方面耗费的报表,它可以说明企业在环境治理方面的具体支出情况,应该在该报表上如实、准确地反映出来。该报表可以采用统计式的报表,主要列示有关环境成本项目的数据资料。

(三)环境政策报告。环境政策报告要单独地进行报送。该报告主要是对外公开表明企业的环境立场和态度以及实施环境保护计划的具体措施。报告中要对环境政策的内容、环境政策实施计划等问题作出说明。

此外,还可编制环境影响报告表、环境交易报告表、环境排放表等,以增加环境信息的可比度或一些特殊环境信息,从而真正实现可持续发展战略的目标。
(四)附注。它是关于环境会计报表的补充资料及有关说明。主要包括:环境资源负债的有关数据、资料及说明,表明企业对社会资源环境应尽的责任;企业本期对资源环境的损害、治理及投资情况;企业环保措施及长远目标;其他需要说明的有关事项。

总之,环境会计的应运而生体现了对于可持续发展的迫切要求。环境会计在自身完善和发展的同时,应当发挥自身的监督与协调作用,使世界环境和自然资源和谐利用,共同发展。让环境会计在可持续发展战略理论的指导下,发挥其最大最有效的作用,让我们为绿色的世界和强大的地球村尽自己最大的力量。