1.1 固定资产核算标准

界定固定资产的原标准为一般设备单位价值在500元以上,专用设备单位价值在800元以上,这一规定已明显偏低。随着经济的发展,一些简易办公用品价值不断降低,且容易损坏、经常更换,而将其纳入固定资产科目核算,不但加重会计人员的核算工作量,而且造成固定资产的界定不明确,核算范围过于宽泛。

1.2 折旧

在现行会计制度规定下,事业单位固定资产的核算不计提折旧。为了保证固定资产的更新和维护,按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。固定资产在取得时按实际成本计价,直至报废时才从账面上转出,对其使用过程中的价值损耗和磨损,不采取任何措施。随着市场经济的转型和国家管理体制的改革,这种核算方式的弊端日益暴露出来。首先,资产负债表在任何时点只反映固定资产的原始价值,随着使用时间的延长。账面价值和实际净值的差距越来越大,不能可靠、全面地反映固定资产的信息;其次,在固定资产处置或报废之前的各个会计期间均以账面价值反映,固定资产的实际价值无法得以反映,或多或少虚增了资产和净资产的总量,导致账实不符;第三,固定资产使用期内各会计期间的成本低估,结余虚增,最终导致收入支出表提供的结余信息不真实;第四,按收入的比例提取修购基金,不足以维持固定资产的更新和维护,且缺乏科学合理的计提依据。最后,脱离了会计的正常核算和监督,管理人员疏于管理,容易造成固定资产低价转移和流失,损害国家利益。

1.3 购置的会计处理

在现行会计制度下,事业单位取得固定资产时的会计处理繁琐且不科学。购置固定资产时,要做两个会计分录:首先登记成本支出,借记“事业支出”或“专用基金——修购基金”账户,贷记“财政补助收入-财政直接支付”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目;其次登记固定资产价值,借记“ ”账户,贷记“固定基金”账户。上述会计处理存在以下不足:第一是将会计 复杂化并且两笔分录之间并不存在逻辑关系,不能确切明了地反映业务内涵。由于只是制度的一种硬性规定,在实际业务处理中,不少单位会计往往做了付款分录,忘记做固定资产入账分录,其结果是导致账外资产形成,容易导致国有资产流失。其次,以银行存款等购置固定资产,实质上并没有引起资产减少,只是资产存在形态的一种转换。而借记“事业支出”,势必虚增了单位的费用支出,且期末要将该项支出转入“事业结余”账户,参与 的结余分配,又虚减了单位结余,有违真实性原则。

1.4 修购基金的问题

现行会计制度规定,提取修购基金时,借记“事业支出”,贷记“专用基金——购基金”。这使得固定资产价值两次被列入支出,造成事业支出虚增。

2 新规则下固定资产核算探讨

随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构建,为了更好地规范固定资产的会计核算,实施财务监督,笔者针对现行存在的弊端以及新规则的有关规定,提出以下建议:

2.1 提高固定资产核算标准

新规则对固定资产规定的标准是:一般设备单位价值在1000元以上、专用设备单位价值在1500元以上。这一标准虽然在原有基础上有所提高,但仍有不足。2002年执行的《企业会计制度》将固定资产的标准提高到了2000元, 2007年执行的《企业会计准则》已将此标准取消,这更便于各单位自主掌握固定资产的核算。随着 不断接近企业化管理,建议按照企业会计制度的标准规定 ,即单位价值在2000元以上,并且随着事业单位管理企业化的不断深入,可逐步取消金额限制。

2.2 改进固定资产核算原则

首先执行权责发生制。权责发生制是一种能更好地核算固定资产投资项目成本的会计制度。运用权责发生制,可以对固定资产的购置成本予以资本化,并在使用过程中通过计提折旧的方式对固定资产成本分期摊销。新制度中已经增加了固定资产的折旧制度,采用权责发生制,可以较好地区分收益性支出和资本性支出,从而为会计报表使用者提供关于固定资产的全面信息,也有利于加强对固定资产的监督管理。第二,划分收益性支出与资本性支出。固定资产在使用过程中总会发生一些后续支出,要正确划分收益性支出与资本性支出。如果后续支出的效益涉及几个会计期间,应当属于资本性支出,列入固定资产的价值,通过计提折旧的方式加以分摊;如果是经常性支出,仅增加当期的效益,则应作为收益性支出,在发生的当期直接列支。

2.3 简化固定资产购置的会计核算

新制度简化了固定资产取得的核算过程,取消了“固定基金”科目,直接通过“固定资产”账户反映,借记“固定资产”科目,贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。对于公益性的 ,包括实行国库集中支付和不实行国库集中支付,应当按不同的情况分别处理。同时还应对取得的各项 按不同的资金来源,如外购、自建、接受捐赠、调拨等分别进行 。
2.4 增加并完善固定资产的折旧处理

新制度基本上借鉴了企业核算固定资产的方法,增加了固定资产折旧的会计处理,从根本上解决了现行会计核算的缺陷,真实、准确、全面地反映固定资产使用、报废状况以及期末净值、盈余情况;促使事业单位树立成本意识,加强固定资产的核算管理与监督,确保国有资产保值增值,防止国有资产流失。

新制度对于计提折旧的方式一般规定为年限平均法,并没有提及其他的折旧方法,但是各单位可以根据各类 的性质灵活选择折旧方法。如电子科技类资产,由于其更新周期比较短,可采用年数总和法或加速折旧法计提折旧。但是折旧方法一经确定。不得随意变更,如需要变更,应当在会计报表附注中予以说明。

2.5 对修购基金的建议

新规则中对修购基金的提取问题并没有做出实质性修改,仍以事业收入或经营收入的一定比例计提,这种提取方法仍存在着不尽完善的地方。首先,新制度对购置固定资产的核算进行了调整,直接借记“固定资产”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目,并不通过修购基金账户核算,提取的购置费用也就没有了用途。其次固定资产的后期支出已按照性质的不同划分了资本性支出和收益性支出,修购基金的存在已无实际意义,建议取销“修购基金”账户。

虽然新制度新规则的征求意见稿中基本上对已存在的固定资产核算问题做出了回应,使固定资产的核算前进了一大步,但是仍然存在一些值得商榷的地方。笔者认为,事业单位在逐步趋于企业化管理的同时,固定资产的核算也应向企业会计准则靠拢,使固定资产的核算更加规范、简洁明了。

?参考文献:

[1]企业会计制度 [Z].中华人民共和国财政部。2000

[2]企业会计准则 [Z].中华人民共和国财政部。2006

[3] 事业单位会计制度[Z].中华人民共和国财政部。1997

[4] 蔡勇霞。改进 会计核算的建议。财会通讯(综合)[J].2005(9)

[5] 蔡丽兰:《 会计改革若干问题的探讨》。财务与会计。